I SA/Gl 54/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w części dotyczącej określenia Przedsiębiorstwu A Spółce z o.o. w K. podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek i określił ich wysokość w kwocie [...] zł (tj. o [...] zł niższej niż określona przez organ pierwszej instancji). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, kontrolowana Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu między innymi poprzez zaliczenie do nich kwoty [...] zł dotyczącej nieuzasadnionego obciążenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu dokonanego na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych z uwagi na przeznaczenie przekazanych na konto funduszu środków pieniężnych na cele inne niż określone przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. W toku postępowania podatkowego Przedsiębiorstwo A podniosło, że wbrew stanowisku organu I instancji, całą kwotę [...] zł prawidłowo potraktowano jako wydatki mające pokrycie w przekazanych środkach pieniężnych na wydzielony rachunek bankowy i tym samym tą kwotę należało uznać jako zrealizowany odpis na ZFŚS. Strona stwierdziła, że faktycznie część wydatków socjalnych była wypłacana z tzw. środków obrotowych, ale tylko z tego powodu, iż na moment dokonywania tych wypłat na rachunku bankowym ZFŚS nie było odpowiedniej kwoty środków pieniężnych. Ustosunkowując się do powyższych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest wpłacenie tych środków na rachunek funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b). Jeżeli zgromadzone na rachunku środki zostały przeznaczone na inne cele, aniżeli wskazane w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to należało uznać, że dokonanie odpisu i przekazanie go na rachunek Funduszu nastąpiło nie w celach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. Zdaniem organu, takie działania podatnika powodują, iż odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (albo część odpisu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazane na rachunek Funduszu środki, jak podkreślił organ odwoławczy, tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej ustawy, stąd nie stanowią również kosztu, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano dalej, że z akt sprawy wynika, że w sumie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu i przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek funduszu świadczeń socjalnych, Spółka w 2003 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Jednocześnie Spółka dokonała wypłat z tego konta w kwocie ogółem [...] zł, przy czym z kwoty tej tylko [...] zł dotyczyło wydatków na cele socjalne. Kwota wypłat środków pieniężnych na inne cele niż socjalne z przedmiotowego rachunku wyniosła w 2003 r. – [...] zł. W związku z przekazaniem przez Spółkę z rachunku bankowego ZFŚS środków na inne cele niż określone w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczywista kwota środków, które mają charakter odpisu mają charakter odpisu i mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł ([...] – [...] zł). Wyliczono dalej, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] - tak więc różnica w kwocie [...] zł ([...] – [...] zł) podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jako niespełniająca warunku określonego przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.b jednoznacznie wynika, iż wydatki na cele socjalne mogą obciążać koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wypłacone na rachunek Funduszu. Zatem realizacja świadczeń socjalnych na rzecz pracowników z środków obrotowych nie dawała podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył też, że błędnie wyliczone zostały odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r. i dokonał ich zmniejszenia o [...] zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. uznało stanowisko organów podatkowych za krzywdzące. Spółka wyjaśniła, iż pomimo rzeczywistego wydatkowania przedmiotowych środków na cele niezgodne z ustawą, jeszcze w tym samym roku nastąpił ich częściowy zwrot. Dlatego, jej zdaniem, dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazanych środków na rachunek bankowy należy uwzględnić stan środków pieniężnych na rachunku Funduszu. Ta okoliczność, w ocenie strony, stanowi "jaskrawy dowód" przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. W konsekwencji Spółka podniosła, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość środków przekazanych na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i dokonał analizy prawnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołana w nim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy obowiązującego w 1994 r. stanu prawnego, który został znowelizowany ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw, nadając w art. 4 pkt 1 – nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na konieczność ustalenia, czy bezspornie wypłacone z konta funduszu środki zwrócono na ten rachunek, czy też zużyto na cele socjalne, ale przy pomocy środków obrotowych. Pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, iż organy podatkowe rozpoznały sprawę w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia i nie miały obowiązku badać okoliczności wskazanych przez pełnomocnika podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt.9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie budzi zastrzeżeń. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Nie zasługuje więc na akceptację pogląd strony, iż środki pieniężne stanowiące odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli zostały wpłacone na rachunek funduszu, niezależnie od tego, na jaki cel zostały następnie wykorzystane i jak rozliczone. Podobnie, wykorzystanie środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, a następnie zaspokajanie potrzeb socjalnych ze środków obrotowych – nie stanowi sytuacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Taki pogląd strony w praktyce oznaczałby swoistą "manipulację podatkową" i przy braku sankcji podatkowej, ustawowa funkcja zakładowych funduszów świadczeń socjalnych stałaby się fikcją (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 sygn. akt FSK 2267/04). Zwrócić też należy uwagę, że z art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika, że odpisy i zwiększenia obciążają koszty działalności pracodawcy. Chodzi tu o odpisy i zwiększenia zgodne z celem ustawy i funkcją zakładowych funduszy świadczeń socjalnych. Nie można więc uznać za usprawiedliwione twierdzeń podatnika o faktycznym przekazaniu większości kwot zgromadzonych na rachunku funduszu na cele socjalne, pomimo ich wcześniejszego rozporządzenia na działalność gospodarczą spółki. Tym samym nie zachodzi potrzeba badania, jakie kwoty z rachunku bieżącego spółki zostały wydatkowane na cele socjalne i czy kwoty wcześnie pobrane i wykorzystane na inne potrzeby zostały następnie zwrócone na rachunek funduszu. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą z dnia 4 marca 1994 r. Przesunięte na rachunek funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 tej ustawy. Na mocy przepis szczególnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzysta z ulgi podatkowej – pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże instytucji. Badanie dokonywanych przez stronę skarżącą "manipulacji" środkami obrotowymi i środkami funduszu nie należało już do obowiązków organów podatkowych. Podobnie, wbrew żądaniu strony, nie zachodzi potrzeba analizowania stanu prawnego obowiązującego w 1994 r., skoro decyzja podatkowa dotyczy roku 2003, a przepisy prawne mające zastosowanie w niniejsze sprawie zostały znowelizowane ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw, nadając w art. 4 pkt 1 – nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostało przytoczone powyżej. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).