I FSK 957/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt od I SA/Po 1481/07 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. R. kwotę 1786 zł (słownie: tysiąc siedemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1481/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję z dnia 27.04.2007 r., określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r., i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień i listopad 2004 r. Określone w ww. decyzji zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powstały na skutek zaniżenia przychodów ze sprzedaży: półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych, niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży żołądków wieprzowych, jelit wieprzowych, sadła, mózgu i usługowego uboju żywca wieprzowego, nieterminowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Działalność gospodarcza kontrolowanej jednostki w 2004 r. polegała na uboju zwierząt i sprzedaży wyłącznie dla firmy Z. M. P. R. - Spółka z o.o. półtusz wieprzowych, ćwierci wołowych, podrobów wieprzowych i wołowych uzyskanych w wyniku prowadzonego uboju. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25.07.20007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego wskazał, że kwestią sporną pozostaje średnioroczny uzysk wagi (poubojowej) bitej zimnej z maciory i tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz średnia waga skór wołowych. Organy obu instancji opierały się na oświadczeniu Skarżącego z dnia 28 października 2005 r., złożonym "z marszu" na żądanie organu kontroli skarbowej, pomijając treść skorygowanego oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005 r., które stanowiło załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Organy obu instancji pominęły treść skorygowanego oświadczenia Strony, poprzestając na stwierdzeniu, że powyższe oświadczenie złożono już po zakończeniu czynności kontrolnych celem uniknięcia zapłaty naliczonego zobowiązania. Ponieważ – w ocenie Skarżącego - trudno jest polemizować z takim argumentem, zwrócił uwagę, że jego skorygowane oświadczenie zostało złożone w trakcie trwania postępowania kontrolnego, jako załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Ta kwestia ma w ocenie Strony znaczenie dla sprawy, gdyż organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej Skarżący nie kwestionował swojego oświadczenia. Ten dokument - skorygowane oświadczenie - ma zdaniem Skarżącego istotne znacznie dowodowe dla sprawy, gdyż powstał na podstawie wyliczeń całościowej sprzedaży towaru na rzecz Z. M. P. R. - spółka z o.o. W zaskarżonej decyzji ostatecznej sam organ podatkowy II instancji przyznał ten fakt w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji. Konsekwencją przyjęcia tezy organu podatkowego, że w istocie procent uzysku masy towarowej u Skarżącego był sporo wyższy od pierwotnie wykazanego w oświadczeniu winno być albo ustalenie znacząco wyższych zakupów, a następnie sprzedaży, albo też ustalenie niezaewidencjonowanej sprzedaży. Jak wskazuje Strona, w decyzjach za 2004 r. Z. M. P. R. - spółka z o.o. nie stwierdzono powyższych uchybień. Zatem istnieją poważne sprzeczności pomiędzy decyzją określającą wielkość sprzedaży Z. M. P. R. z decyzją wymierzoną Z. M. P. R. sp. z o.o., w której wielkość zakupu masy towarowej od zakładu mięsnego P. R. nie była kwestionowana. Prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe winno było zatem uwzględnić zawnioskowane przez Skarżącego dowody z ewidencji osoby prawnej i wyjaśnić tę sprzeczność. Dla Skarżącego nie do przyjęcia bowiem jest, aby w zsumowaniu transakcji miedzy stronami za 2004 r. przyjąć, że sprzedaż u osoby fizycznej była znacznie wyższa niż zakup u osoby prawnej. Strona za wadliwą uważa praktykę, aby w decyzji określającej za pewne okresy miesięczne od stycznia do sierpnia 2004 r. określano procent uzysku bez rozróżnienia macior i tuczników, natomiast od września do grudnia 2004 r. procent uzysku był wskazywany odrębnie dla każdej z tych grup. Za wadliwym wyliczeniem procentu uzysku przemawia także to, że za grudzień 2004 r. organ podatkowy wykazał procent uzysku z macior wynoszący 105,374 %, co jest – jak wskazuje Strona - niemożliwe. Zamiast rozważenia kwestii czy to jednak nie świadczy o własnym błędnym wyliczeniu, organ podatkowy poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że to świadczy o nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Dziwi takie podejście gdy organ sam wcześniej przyznaje że nie zachodzi podstawa do szacowania obrotu z uwagi na dowody źródłowe. Zdaniem Skarżącego, w takim właśnie wypadku organ podatkowy winien był wskazać na czym właściwe w tej sprawie polegała nierzetelność. Kwestia procentowego uzysku jest centralną kwestią w sprawie. Zdaniem Skarżącego wszystkie wskazane w sprawie opracowania maja charakter wyłącznie orientacyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu I instancji Skarżący, jak to wykazała kontrola podatkowa, nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, w związku z czym organ podatkowy na mocy dyspozycji art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60, dalej O.p.) nie mógł uznać ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy był uprawniony do tego, aby odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych jako dokumentów źródłowych zawierających dane najbardziej mimo wszystko zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności kontrolowanego przedsiębiorstwa, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wyliczeń tych dokonano na podstawie powyższych dokumentów księgowych prowadzonych przez przedsiębiorstwo podatnika z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca. Metoda ta zdaniem sądu I instancji zasługuje na aprobatę, gdyż zgodnie z zasadami uiszczania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, podatek ten uiszczany jest po zakończeniu każdego miesiąca, w którym wystąpiły zdarzenia powodujące obowiązek jego zapłaty, dlatego też za nieuzasadniony należało uznać pogląd strony Skarżącej, że wyliczenia te powinny być dokonane ze średniej rocznej, a nie za poszczególne wskaźniki każdego z miesięcy roku podatkowego. Jak dalej wskazuje Sąd, dane którymi posłużył się organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania pochodziły nie tylko od samego podatnika, który złożył oświadczenie w dniu 28.10.2005 r., lecz także z takich opracowań, które zostały wzięte pod rozwagę, jak: Zarządzenie PN - 4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28.05.1986r, projekt technologiczny nr 47/02 opracowany dla Z. M. P. R., literatura fachowa - "Technologia przetwórstwa mięsa" Adama Olszewskiego, biuletyn Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007 r., załącznik nr 1 i 2 do Zarządzenia PN - 26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu mięsnego z dnia 30 06.1980r., załącznik nr 1 do Zarządzenia PN - 5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986r. Wskaźniki, które zostały podane przez organ w skarżonych decyzjach, są jednak niższe od tych, które zaprezentowano w ww. źródłach. Organy podatkowe do rozliczenia podlegającego opodatkowaniu uzysku przyjęły wskaźniki uzysku podane przez samego podatnika, które były niższe od tych wskaźników zaprezentowanych w oficjalnych materiałach statystycznych oraz fachowej literaturze. Zdaniem Sądu, należy uznać argumenty organu podatkowego za konsekwentne, spójne i logiczne, gdyż w sposób przekonujący wyjaśniono jakie były podstawy wydanego przez niego rozstrzygnięcia, czym spełniono wymóg ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Na marginesie Sąd wskazał także, iż wskaźniki uzysku przyjęte przez organy podatkowe były korzystne dla podatnika, który podał je osobiście w przedmiotowym oświadczeniu z dnia 28.10.2005r. W związku z powyższym zdaniem Sądu za nietrafny należy uznać zarzut pełnomocnika strony dotyczącego naruszenia przepisów procedury podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągniecie nieprawidłowych wniosków. Sąd wskazał, że wprawdzie wskaźniki podane w zarządzeniach poszczególnych instytucji i organów państwowych z lat 80- tych ubiegłego stulecia, po wejściu Polski do struktur Unii Europejskiej straciły swoja ważność prawną, to jednak same normy nie utraciły przez ten fakt przymiotu wiarygodności i mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia wskaźników służących w projekcie nr 47/02 w celach wyłącznie projektowych, Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył w tym wypadku zasad postępowania podatkowego, gdyż wskaźniki te nie stanowiły podstawy wydania skarżonej decyzji, gdyż został on opracowany na zlecenie i potrzeby podatnika i zawierał normy wskaźników wyższe od tych które znalazły się w oświadczeniu Strony. Co do zarzutu dotyczącego niepowołania przez organy podatkowe biegłego z dziedziny objętej sporem to, w opinii Sądu I instancji, należy wskazać, że stan faktyczny w danej sprawie dotyczący rzeczywistych wskaźników uzysku w przedsiębiorstwie podatnika został ustalony w sposób prawidłowy, a argumentacja organów podatkowych w tej kwestii zasługuje na przyznanie jej przymiotu wiarygodności. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - zwłaszcza z normą art. 188 O.p. - organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego tak długo, dopóki nie znajda się takie dowody, które świadczą na korzyść podatnika, w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w danym postępowaniu. Poza tym, zdaniem Sądu, powołanie biegłego dla podania rzeczywistych wskaźników uzysku, które powinien wykazać podatnik, mogłoby nie dać oczekiwanych rezultatów, gdyż jak to stwierdzono w piśmie z Akademii Rolniczej w W. z dnia 3.10.2006 r., nie jest możliwe wydanie jednoznacznej opinii bez przeprowadzenia długotrwałych badań na reprezentacyjnej grupie tuczników. Z powyższych względów Sąd uznał, że niemożliwe będzie odtworzenie w opinii biegłego wszystkich wielkości przechodzących później na wskaźniki uzysku. Powołanie do sprawy specjalisty w tym zakresie nie wpłynęłoby na rozstrzygniecie organu podatkowego, który przy wydaniu decyzji posiłkował się wszelkimi dostępnymi źródłami i wybrał wariant najbardziej korzystny dla podatnika. Organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia zakładu w oparciu o przedstawioną dokumentację i jeśli zważyć, że wielkość odchyleń może wynosić około 2,5% w zależności od wartości średniej, to przyjęcie wskaźnika najniższego, podanego przez Podatnika, jest uzasadnione. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut strony dotyczący niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprzez nieuwzględnienie faktu braku jakichkolwiek uchybień w spółce z o.o. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż spółka nie była celem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w związku z czym okoliczność, że w chwili obecnej nie wykazano w niej żadnych uchybień, nie może służyć jako kontrargument w stosunku do wykazanych nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatnika wobec skarbu Państwa. Istota sporu w kontrolowanej jednostce związana jest z faktem prowadzenia działalności poza ewidencją księgową. Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji oddalił skargę Strony. Skarżący pismem z dnia 27 marca 2008 r. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez: a) nieuwzględnienie skargi ze względu na to, że stan faktyczny nie został ustalony przez organ podatkowy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej P.u.s.a) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez przyjęcie wysokości uzysku wyłącznie na podstawie pierwszego oświadczenia podatnika z dnia 28 października 2005 r., bez uwzględnienia drugiego oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005 r., korygującego pierwsze; b) nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu I instancji nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 P.u.s.a oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniała potrzeba powołania biegłego; c) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu I instancji nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 P.u.s.a . oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 122, 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu na okoliczność wielkości zakupów poczynionych od podatnika przez Z. M. P. R. sp. z o. o., do którego trafiała całość sprzedaży podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu, dlaczego pominął powtórnie złożone przez podatnika oświadczenie (z dnia 12 grudnia 2005 r.). Zdaniem Skarżącego, dokument ten ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż powstał na podstawie wyliczeń całościowej sprzedaży towaru na rzecz wyżej wskazanego zakładu. W zaskarżonej decyzji ostatecznej organ podatkowy II instancji przyznał ten fakt w uzasadnieniu decyzji. Konsekwencją przyjęcia tezy organu podatkowego, że w istocie procent uzysku masy towarowej u Skarżącego był sporo wyższy od pierwotnie wskazanego w oświadczeniu winno być albo ustalenie znacząco wyższych zakupów, a następnie wyższej sprzedaży przez ww. osobę prawną, albo też ustalenie niezaewidencjonowanej sprzedaży przez tę spółkę. Stwierdzono, że u osoby prawnej nie wykazano żadnych uchybień. Wedle Skarżącego jest to ewidentna pomyłka, bowiem tak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane decyzje określające podatek za rok 2004 ww. zakładowi. Co za tym idzie istnieją poważne sprzeczności między decyzją określającą wielkość sprzedaży ww. zakładowi z decyzją jemu wymierzoną, w której wielkość zakupu masy towarowej od ww. zakładu nie była kwestionowana. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno było uwzględnić zawnioskowane przez Skarżącego dowody z ewidencji osoby prawnej i wyjaśnić tę sprzeczność. Skarżący zauważa, że niemożliwym jest, aby w zsumowaniu transakcji między stronami za przedmiotowy rok przyjąć, że sprzedaż tej samej masy towarowej u osoby fizycznej – Skarżącego była znacznie wyższa niż zakup u osoby prawnej. Zdaniem Skarżącego fakt ten oznacza, że postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący podnosi, że kwestia procentowego uzysku jest najistotniejsza w sprawie. Zauważa przy tym, że wszelkie opracowania na jakie powołują się organy oraz Sąd I instancji mają charakter orientacyjny, a co za tym idzie uzyskanie przez Skarżącego niższych wskaźników niż średnie nie oznacza, że mamy automatycznie do czynienia z próbą zaniżenia przychodów. Dla poparcia swojej tezy Skarżący przytoczył szereg tez z literatury fachowej. Ponadto zauważył, że jeśli organ miał wątpliwości odnośnie procentowego uzysku żywca wieprzowego i wołowego, mógł powołać biegłego w sprawie. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy milcząco kwestionuje drugie oświadczenie Skarżącego. Zdaniem Skarżącego wadliwe jest powoływanie się przez Sąd I instancji na nieobowiązujące załączniki nr 1 i 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z 30 czerwca 1980 r., załącznika nr 1 do Zarządzenia PN-5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15 września 1986 r., Zarządzenia PN-4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28 maja 1986 r. Podobnie wadliwe jest powoływanie się na rozporządzenie Komisji EWG dla rozliczenia procentu uzysku, chociażby dlatego, że Polska stała się członkiem EWG w maju 2004 r. Wedle strony jest to istotne, ponieważ wejście do EWG nie oznacza, że maszyny zakładzie podatnika stały się wydajniejsze, a trzoda chlewna czy bydło stały się bardziej mięsne z dniem 1 maja 2004 r. Wedle Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wadliwą praktykę organu podatkowego podważającą rzetelność złożonych deklaracji nie na podstawie dowodzenia, a na podstawie swoistego szacunku, przyjmując deklaracje za nierzetelne. Zdaniem Skarżącego nie zostały udowodnione konkretne przypadki wpisania zaniżonych danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na ww. skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 182 § 3 P.p.s.a., na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Ponieważ w niniejszej sprawie wszystkie ww. warunki zostały spełnione, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w trybie, o którym mowa w art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a. Wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wiążą się z naruszeniem przez sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pk1 lit. c P.p.s.a., a więc dotyczą uchybień w uzasadnieniu sądu I instancji oraz zaakceptowania przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obie grupy zarzutów (dotyczące wadliwego uzasadnienia wyroku oraz akceptacji naruszenia przepisów postępowania) są powiązane z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zasadniczo spór pomiędzy organami podatkowymi a Podatnikiem sprowadza się do oceny wielkości obrotów z tytułu sprzedaży produktów mięsnych. Ponieważ sprzedaż ta nie była ewidencjonowana, przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy posłużyły się współczynnikami uzysku poszczególnych produktów z żywca. Do obliczenia wielkości sprzedaży w poszczególnych miesiącach użyto wskaźników uzysku wynikających z pierwszego oświadczenia podatnika z dnia 28 października 2005 r. Pominięto natomiast wskaźniki uzysku wskazane w drugim oświadczeniu z dnia 13 grudnia 2005 r., korygującego pierwsze oświadczenie. Organy podatkowe utrzymują, że wskaźniki z pierwszego oświadczenia podatnika pozwalają na ustalenie rzeczywistej wielkości sprzedaży, natomiast Strona domaga się przyjęcia takich wskaźników uzysku, jakie wskazała w swoim drugim oświadczeniu. Spór ten jest istotny z uwagi na to, że jego rozstrzygnięcie bezpośrednio rzutuje na wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w poszczególnych miesiącach 2004 r. Jak zostało wyżej wskazane, ustalenie wysokości obrotów jest uzależnione od przyjęcia wskaźników uzysku poszczególnych kategorii produktów mięsnych. W celu prawidłowego określenia wysokości obrotów konieczne jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. wysokości sprzedaży produktów mięsnych. Jednakże w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, albo w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, według jednej z metod wskazanych w art. 23 O.p. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z możliwości szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania, ale zamierzał ustalić rzeczywistą wielkość sprzedaży w oparciu o wskaźniki uzysku zawarte w pierwszym oświadczeniu podatnika. W tym zakresie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy uznać, że doszło do naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przepisie tym nie chodzi bowiem o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tymczasem nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy wyjaśniły w pełni stan faktyczny sprawy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Trudno bowiem uznać za ustalenie rzeczywistej wysokości obrotu sytuację, w której organ opiera się na jednym oświadczeniu podatnika, a arbitralnie pomija inne oświadczenie, bez przekonującego wskazania przemawiających za tym przesłanek. Takie dowolne i nieumotywowane wystarczająco działanie organów podatkowych stanowi również naruszenie art. 191 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek dokonywania ocen czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Co więcej, należy poddać w wątpliwość możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości obrotu w sytuacji opierania się wyłącznie na wskaźnikach uzysku, które mają charakter jedynie orientacyjny i w odniesieniu do których nigdy nie można z całą pewnością stwierdzić, że odzwierciedlają rzeczywisty uzysk produktów z żywca. Bez znaczenia jest przy tym, czy wskaźniki te pochodzą w literatury fachowej, czy z jakiegokolwiek oświadczenia podatnika. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że aczkolwiek wskaźniki takie mogą pozwolić na ustalenie faktycznego stopnia uzysku z dużym przybliżeniem, to jednak nigdy nie będą z całkowitą dokładnością odzwierciedlać rzeczywistości. Oparcie się zatem wyłącznie na wskaźnikach uzysku bardziej zbliżone jest do posłużenia się metodą szacowania obrotu, o której mowa w art. 23 O.p., a nie do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Uzasadniony zatem okazał się zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, 187 § 2, 188 i 191 O.p., bowiem sąd oparł się na niewyjaśnionym do końca stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem do zastosowania tego przepisu niezbędna jest odpowiedź na pytanie czy dowody uzyskane w toku postępowania są tego rodzaju, aby określić podstawę opodatkowania. Tymczasem ocena tych dowodów przeprowadzona przez sąd I instancji może budzić wątpliwości mając na uwadze omówione wcześniej okoliczności. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy ustalenie rzeczywistego obrotu u Podatnika jest w ogóle możliwe oraz jaki wpływ na to mogą mieć oba oświadczenia podatnika. Sąd powinien również pod tym kątem rozważyć zasadność powołania w sprawie biegłego oraz przeanalizować przydatność literatury fachowej, a także zależność, która zachodzi pomiędzy zawartymi w tej literaturze danymi a możliwością ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W przypadku uznania, że ustalenie faktycznej wysokości obrotu nie jest możliwe, sąd I instancji powinien wskazać na konieczność posłużenie się w niniejszej sprawie metodą szacowania podstawy opodatkowania. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.