I SA/Po 1481/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008r. sprawy ze skargi P R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oraz określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2004r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P w dniu 16.01.2006 r. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące : maj-październik i grudzień 2004 r. Powyższa decyzja w trybie odwoławczym została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P Nr [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r. W związku z tym organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) oraz art. 19 ust 1 pkt 13 lit c, art. 29 ust 1, art. 86 ust 10 pkt 1, pkt 3, ust 11, ust 13, art. 88 ust 1 pkt 2, art. 99 ust 1 i 2, oraz art. 109 ust 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wydał decyzję [...] z dnia [...] r określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r., i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień i listopad 2004 r. Określone w w/w decyzji zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powstały na skutek zaniżenia przychodów ze sprzedaży : półtusz wieprzowych , podrobów wieprzowych, skór wołowych , niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży żołądków wieprzowych , jelit wieprzowych , sadła , mózgu i usługowego uboju żywca wieprzowego, nieterminowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Działalność gospodarcza kontrolowanej jednostki w 2004 r. polegała na uboju zwierząt i sprzedaży wyłącznie dla firmy "A" - Spółka z o.o. , [...] półtusz wieprzowych, ćwierci wołowych , podrobów wieprzowych i wołowych uzyskanych w wyniku prowadzonego uboju. W toku kontroli dokonano rozliczenia uzysku i sprzedaży półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, podrobów wołowych, skór wieprzowych oraz żołądków wieprzowych, jelit wieprzowych, sadła i mózgu zgodnie ze złożonymi oświadczeniami właściciela jednostki z dnia 28.10.2005 r. W wyniku przeprowadzonego rozliczenia stwierdzono ,że: 1. zgodnie ze złożonym oświadczeniem właściciela jednostki z dnia 28.10.2005 r. kontrolowany nie ujął w przychodach 2004 r. wartości sprzedaży żołądków wieprzowych, jelit wieprzowych, sadła i mózgu, półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych. 2. w miesiącu grudniu 2004 r. niezaewidencjonowano wartości usługowego uboju żywca wieprzowego zgodnie ze złożonym oświadczeniem podatnika z dnia 18.11.2005 r. W związku z powyższym niezaewidencjonowana wartość sprzedaży netto wynosiła[...] zł. podatek VAT wg stawki 22% - [...] zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem podatnika z dnia 28.10.2005 r. średnioroczny uzysk wagi ( poubojowej ) bitej zimnej wynosił z maciory i tucznika 70% w miesiącu III, IV, V, VI, VIII, IX, XII, a miesiącach I,II,VII,X,XI 2004 r. wynosił 71%. Natomiast uzysk podrobów wieprzowych wynosił 2,0%, średnia waga skór wołowych wynosiła 25 kg. Uwzględniając powyższe normy uzysku w/w towarów kontrolujący dokonali rozliczenia uzysku i sprzedaży w/w asortymentu za poszczególne miesiące 2004 r. z uwzględnieniem spisu z natury. Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia uzysku półtusz wieprzowych wziął pod uwagę ilość zakupu żywca w kilogramach w poszczególnych miesiącach , którą pomnożono przez wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu. Do tak obliczonego uzysku dodano inwenturę na początek miesiąca i odjęto inwenturę na koniec miesiąca . W ten sposób obliczono uzysk półtusz wieprzowych w poszczególnych miesiącach 2004 r. wg wskaźników uzysków podanych przez podatnika. Następnie dokonano obliczenia faktycznych wskaźników uzysku biorąc pod uwagę takie wielkości jak: ilość sprzedaży w kg za dany miesiąc + inwentura na koniec miesiąca - inwentura na początek miesiąca podzielona przez ilość zakupu żywca w kg za miesiąc i pomnożona przez 100 .W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, że faktyczny uzysk półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił odpowiednio w miesiącach: styczniu 72,056%, lutym 74,337%, marcu 73,217%, kwietniu 53,413%, maju 64,466%, czerwcu 69,055, lipcu 73,818%, sierpniu 66,303%, wrześniu z tuczników 64,759, z macior 85,673%, październiku z tuczników 77,535%, z macior 64,641%, listopadzie z tuczników 72,254%, z macior 52,571%, grudniu z tuczników 64,655%, macior 105,374%. Organ wymiarowy dokonał również rozliczenia uzysku i sprzedaży skór wołowych w ten sposób, iż ilość zakupu w sztukach w poszczególnych miesiącach pomnożono przez wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu ( 25kg/szt). Obliczony uzysk w kg pomniejszono o skóry wołowe w kg , które oddano do utylizacji. Następnie dokonano obliczenia faktycznego wskaźnika uzysku skór wołowych w ten sposób , iż ilość sprzedaży skór wołowych za miesiąc podzielono przez ilość sztuk zakupu w miesiącu i pomnożono przez 100. W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, że faktyczny uzysk skór wołowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił odpowiednio w poszczególnych miesiącach: styczniu 25,712 kg, lutym 30,432%, marcu 10,161, kwietniu 13,231 kg, maju 4,671 kg, czerwcu 8,096 kg, lipcu 0 kg, sierpniu 21,909, wrześniu 9,413 kg, październiku 23,345 kg, listopadzie 5,804 kg, grudniu 29,068 kg. Organ wymiarowy dokonując rozliczenia uzysku i sprzedaży podrobów wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 r. wziął pod uwagę ilość zakupu żywca w kg w poszczególnych miesiącach, którą pomnożono przez wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu tj. 2%. Do tak obliczonego uzysku dodano inwenturę na początek miesiąca i odjęto inwenturę na koniec miesiąca . W ten sposób obliczono uzysk podrobów wieprzowych wg wskaźników podanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach. Następnie dokonano obliczenia faktycznych wskaźników uzysku biorąc pod uwagę takie wielkości jak: ilość sprzedaży w kg za dany miesiąc + inwentura na koniec miesiąca - inwentura na początek miesiąca podzielona przez ilość zakupu żywca w kg za m-c pomnożone przez 100. W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, że faktyczny uzysk podrobów wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił odpowiednio w miesiącach: styczniu 1,690%, lutym 1,943%, marcu 2,088%, kwietniu 1,815%, maju 1,945%, czerwcu 1,723%, lipcu 2,132%, sierpniu 2,133%, wrześniu 1,930%, październiku 1,930%, listopadzie 1,787%, grudniu 1,680%. Organ kontrolny ustalił wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży w/w asortymentu biorąc pod uwagę takie wielkości jak: sprzedaż wg dokumentów jednostki za 2004 r. i wielkość ustalonego uzysku według wskaźnika podatnika podanego w oświadczeniu z uwzględnieniem inwentur na początek i na koniec roku. W wyniku dokonanego rozliczenia w oparciu o w/w metodologię ustalono, że faktyczny uzysk podrobów wieprzowych, skór wołowych i półtusz wieprzowych za badany okres znacznie różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela jednostki. W związku z powyższym za miesiące, w których sprzedaż w/w towarów była niższa od uzysku wyliczonego zgodnie z oświadczeniem podatnika organ kontrolny skorygował wartość sprzedaży tych towarów i ustalono prawidłową wartość sprzedaży i podatek należny VAT. Do ustalenia zaniżonej wartości sprzedaży w/w asortymentu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT przyjęto najniższe ceny sprzedaży stosowane w danym miesiącu przez kontrolowanego. Stawka podatku VAT w stosunku do półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, żołądków wieprzowych , jelit wieprzowych , sadła i mózgu zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) a po dniu 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm) wynosi 3% , natomiast w stosunku do skór wołowych za okres: styczeń - kwiecień 2004 r. zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) wynosi 7%, a za okres : maj - grudzień 2004 r. zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) wynosi 22%. Kontrolujący uznali , iż podatnik zaniżając wartość sprzedaży naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm) i art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm), z których wynika , że podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast za miesiące , w których sprzedaż towarów była wyższa od uzysku wyliczonego na podstawie oświadczenia podatnika wartość sprzedaży oraz podatku należnego nie skorygowano zgodnie z art. 33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm) ,z którego wynika ,że w przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku , jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku oraz art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm), z którego wynika, że w przypadku , gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku , jest obowiązana do jego zapłaty. Organ podatkowy rozpatrując sprawę wziął pod uwagę treść pisma Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W ,Działu Surowcowo-Inżynieryjnego w Poznaniu z dnia 14.07.2006 r. i z dnia 24.10.2006 r. , z której wynika , iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność zarządzenia , normy, przepisy, normatywy i wskaźniki stosowane w przemyśle mięsnym. Jednak wskaźniki i normatywy nie uległy zasadniczym zmianom i przy rozliczeniu uzysków można posługiwać się dotychczasowymi wskaźnikami i normatywami opracowanymi przez Centralę Przemysłu Mięsnego i Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Zgodnie z Zarządzeniem PN-4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28.05.1986 r. uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej ciepłej wynosi od 73,5% do 80,9%. Z rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2967/85 z dnia 24.10.1985 r. wynika, że wagę tuszy po schłodzeniu uzyskuje się poprzez odjęcie 2% od wagi bitej ciepłej. Zatem uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej obliczony na podstawie w/w Zarządzenia PN-4/96 wynosi od 72,03% do 79,28%. W styczniu 2003 r. "B" Zakład Usług Projektowych J M opracował dla "A", projekt technologiczny Nr 47/02. Z pisma "B" Zakładu Usług Projektowych Nr [...] z dnia [...] r. , wynika, że wskaźniki zawarte w opracowanym projekcie Nr 47/02 wynikają z doświadczeń projektanta, zebranych danych od producentów , konsultacji z innymi projektantami oraz danych z literatury fachowej. W opracowanym projekcie zawarto rozliczenie surowca z uboju trzody. Z zawartego rozliczenia wynika, że wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych ze skórą -( kruponem) wynosi 75,2% wagi bitej ciepłej. Zatem uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej po uwzględnieniu 2% na schłodzenie wynosi 73,69%. Z powyższego wynika, że uzysk w wysokości 73,69% półtusz wieprzowych jest wyższy od podanego uzysku przez Pana P R w oświadczeniu z dnia 28.10.2005 r. wynoszący 71% w miesiącach: styczeń, luty, lipiec, październik, listopad. Z literatury fachowej tj. "Technologia przetwórstwa mięsa" A O wydanej przez Wydawnictwo Naukowo Techniczne W-wa 2002 r. wynika, że uzysk półtusz wieprzowych wynosi od 74% do 80% wagi bitej ciepłej. Zatem uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej po uwzględnieniu 2% na schłodzenie wynosi 72,52% do 78,4%. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych zintegrowany System Rolniczej Informacji Rynkowej w wydanym Biuletynie "Rynek mięsa wieprzowego" podaje , że wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych w wadze bitej ciepłej w klasach SEUROP wynosi od 75,7% do 78,1%. podany wskaźnik jest taki sam zarówno w 2004 r. jak i w 2007 r. . Zatem uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej po uwzględnieniu 2% na schłodzenie wynosi od 74,18% do 76,53%. Z przedstawionych w/w norm uzysków półtusz wieprzowych z różnych źródeł wynika, że uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej wynosi od 72,03% do 79.28%. w tym dla klasy SEUROP wynosi od 74,18% do 76,53%. W oświadczeniu z dnia 28.10.2005 r. właściciel Zakładu Mięsnego Pan P R oświadczył , że uzysk półtusz wieprzowych w wadze bitej zimnej wynosi bez skóry 70% w miesiącach: III, IV, V, VI, VIII, IX, XII, natomiast 71% ze skórą w miesiącach : I, II, VII, X, XI. Biorąc powyższe pod uwagę organ wymiarowy stwierdził, że podane uzyski półtusz wieprzowych przez podatnika są niższe od najniższego wskaźnika uzysku w latach : 1986-2007. Jednak kontrolujący nie skorygowali wskaźnika uzysku półtusz wieprzowych do najniższego wskaźnika z lat 1986-2007 , lecz przyjęli do rozliczenia uzysku wskaźniki podane przez właściciela zakładu w wysokości 70 i 71%. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30.06.1980 r. uzysk podrobów wieprzowych wynosi 3,75%. Według projektu technologicznego Nr 47/02 ze stycznia 2003 r. opracowanego dla "A" uzysk podrobów wieprzowych wynosi 3,6%, natomiast wynikający z literatury fachowej - Technologia przetwórstwa mięsa" z 2002 r. wynosi 3,75%. Z powyższego wynika , że wskaźnik uzysku podrobów wieprzowych na przestrzeni lat jest wyższy aniżeli podany przez podatnika w oświadczeniu z dnia 28.10.2005 r. w wysokości 2%. Jednak do rozliczenia uzysku podrobów wieprzowych kontrolujący nie skorygowali wskaźnika uzysku, lecz przyjęli wskaźnik uzysku podany przez podatnika. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30.06.1980 r. uzysk skór wołowych wynosi 10.90%. Taki sam wskaźnik wynika z literatury - "Technologia przetwórstwa mięsa" z 2002 r. Według oświadczenia strony z dnia 28.10.2005 r. uzysk skór wołowych wynosi 25kg/l szt. i w tej wysokości kontrolujący przyjęli do rozliczenia. Organ pierwszej instancji wyliczył iż brak przychodu ze sprzedaży skór wołowych według przyjętego wskaźnika wynoszącego 25kg/l szt. podanego przez podatnika wynosi 2.232,60 kg. Natomiast brak przychodu ze sprzedaży skór wołowych przy uwzględnieniu wskaźnika uzysku w wysokości 10,90% wynosiłby 4.505,33 kg. Zgodnie z Załącznikiem Nr 2 do Zarządzenia PN-5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986 r. oraz literaturę fachową - "Technologia przetwórstwa mięsa" z 2002 r. wynika , że uzysk żołądków wieprzowych wynosi 1 szt. Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30.06.1980 r. uzysk sadła wynosi 2,75%, natomiast mózgu wynosi 0,10%. Według w/w projektu technologicznego Nr 47/02 uzysk sadła wynosi 2%, a mózgu 0,07%. Natomiast wynikający z w/w literatury fachowej - uzysk sadła wynosi 2,75 % a mózgu 0,10%. Z powyższego wynika, że uzysk sadła wynosi od 2% do 2,75% , a mózgu od 0,07% do 0.10% . Do rozliczenia uzysku kontrolujący przyjęli wskaźniki uzysku podane przez podatnika w oświadczeniu z dnia 28.10.2005 r. w wysokości 2% uzysku sadła i 0,10% uzysku mózgu. Zgodnie z Załącznikiem Nr 1 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30.06.1980 r. uzysk jelit wieprzowych wynosi od 18 m/ szt. do 19m/szt. . Natomiast z Załącznika Nr 1 do Zarządzenia PN-5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986 r. wynika, że uzysk jelit wieprzowych wynosi od 18 m/szt. do 20 m/ szt. Według literatury fachowej - " Technologia przetwórstwa mięsa" z 2002 r. uzysk jelit wieprzowych wynosi 18m/ szt. do 19m/ szt. Z powyższego wynika , iż uzysk jelit wieprzowych wynosi od 18m/ szt. do 20m/szt. Do rozliczenia uzysku jelit wieprzowych kontrolujący przyjęli wskaźnik uzysku podany przez stronę w oświadczeniu z dnia 28.10.2005 r. w wysokości 10 m/ szt. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził również uchybienia w sferze podatków naliczonych polegające na : -wpisaniu do rejestrów zakupu i odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez firmę wywożącą odpady poubojowe oraz z faktur za dostawę energii elektrycznej . Odliczenie podatku nastąpiło w miesiącach w których te faktury wystawiono , a nie w miesiącach wskazanych na tych fakturach terminów płatności. Odliczenie podatku VAT z takich faktur stanowi naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) , z którego wynika , że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług , o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 , jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c w/w ustawy , z którego wynika , że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego , świadczenia usług wymienionych w poz . 138 i poz 153 ( m. in. usługi w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów) załącznika nr 3 do ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w protokole z dnia 20 lutego 2007 r. uznał za nierzetelne ewidencje dla celów podatku VAT w części dotyczącej obrotów w łącznej wysokości [...] zł i nie ujęcie ich w księgach za cały 2004 r. zgodnie z art. 193§ 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 - ze zm). Podatnik w prowadzonych ewidencjach sprzedaży dla celów podatku VAT w 2004 r. nie wykazał oraz niezaewidencjonował obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczących sprzedaży: półtusz wieprzowych - zaniżona wartość wynosi [...] zł podrobów wieprzowych - zaniżona wartość wynosi [...] zł skór wołowych - zaniżona wartość wynosi [...] zł żołądków , jelit wieprzowych, sadła, mózgu - niezaewidencjonowana wartość - [...] zł usługowy ubój żywca wieprzowego - niezaewidencjonowana wartość - [...] zł. Zachowaniem tym naruszył wymogi art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług . Organ kontrolny stwierdził, iż nierzetelność ewidencji w w/w zakresie prowadzi w oparciu o art. 193§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu , nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów , pozostałych dowodów źródłowych , które zostały zaewidencjonowane w ewidencjach dot. podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od szacowania obrotu dokonując rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług zgodnie ze stanem rzeczywistym. Od decyzji organu I instancji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji z powodu: 1. naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków, 2. naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, a w rezultacie nie wyczerpania materiału dowodowego tj. naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdza, iż organ kontroli skarbowej ogranicza się wyłącznie do oparcia swoich wyliczeń na pierwotnym oświadczeniu podatnika pomijając skorygowane normy uzysku wskazane przez podatnika w swoim drugim oświadczeniu. Zwraca uwagę, że z chwilą złożenia przez stronę oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005r. korygującego treść oświadczenia z 28 października 2005r. organ kontroli skarbowej, skoro je zakwestionował to winien był wskazać tego przyczyny. Pełnomocnik twierdzi, iż wskazane w pierwszym oświadczeniu normy uzysku mają charakter orientacyjny i odbiegają w poszczególnych miesiącach tak w jedną, jak i w drugą stronę. Stwierdza, iż organ kontroli skarbowej oparł się także na projekcie technologicznym nr 47/02 firmy B Zakład Usług Projektowych i z niego wywodzi, że uzysk w poszczególnych składnikach winien być wyższy niż wyliczenia orientacyjne podane przez podatnika. Nie wiadomo na podstawie jakich danych projektant przyjął podany przez siebie uzysk. Organ kontroli skarbowej nie zweryfikował założeń projektu technologicznego opracowanego dla strony z danymi z innego projektu sporządzonego przez innego projektanta w analogicznym okresie. Ponadto przyjęte do obliczeń wskaźniki służą wyłącznie do projektowania. Według odwołującego wyliczenia organu kontroli skarbowej odnośnie wysokości uzysku są wadliwe, co wynika z jego własnych ustaleń np. przy rozliczeniu zakupu, uzysku i sprzedaży półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 r., gdzie wskaźnik uzysku wyniósł 105,374%. Taki wynik jest niemożliwy. Zdaniem Pełnomocnika dla prawidłowego wyliczenia uzysku z półtusz wieprzowych należało podejść w skali roku bowiem skala miesięczna jest wadliwa na co wskazuje uzysk z miesiąca grudnia 2004r. Według wyliczeń P R uzysk półtusz wieprzowych wyniósł 68,80%. Zakupiony żywiec wieprzowy 4.226.201,21 kg, z tego uzyskano 2.907.721 kg półtusz wieprzowych, co po przemnożeniu przez 100 i podzieleniu przez zakupiony żywiec daje średnioroczny uzysk półtusz wieprzowych 68,80%. Ponadto podatnik jest uprawniony do posługiwania się danymi firmy "A" Spółka z o. o. , gdyż także organ kontroli skarbowej przyznał, że całość sprzedaży zakładu P R dotycząca półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych trafiła do tej spółki.. Skoro spółka poza towarem od strony nie nabywała towaru od innych osób trzecich, to wyliczenia podatnika są prawidłowe. Pełnomocnik zauważa, iż w piśmie z dnia 13 grudnia 2005r. podatnik zgłosił o zaliczenie w poczet dowodów ewidencję zakupu i sprzedaży firmy "A" sp. z o .o. na okoliczność związaną z dokumentacją wielkości zakupu i sprzedaży sadła, półtusz wieprzowych, jelit wieprzowych, żołądków wieprzowych, mózgu, skór wołowych. Organ kontroli skarbowej nie wskazał powodów dla których nie uwzględnił w materiale dowodowym wyżej wspomnianych rejestrów. Według Pełnomocnika wyliczenia dokonane przez organ kontroli skarbowej mają charakter czysto hipotetyczny. Stwierdza, iż strona podniosła, że sprzedaż półtusz wieprzowych w niektórych miesiącach odbiegała od terminów przyjętych w protokóle. W kilku miesiącach towar zbyty w ostatnich dniach miesiąca był zafakturowany w pierwszych dniach miesiąca po nim następującego. Dalej podaje, że skoro organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując, że przedmiotem dowodu są okoliczności, które albo nie mają znaczenia dla sprawy albo zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem to doszło do przekroczenia granicy odmowy przeprowadzenia dowodu. Wobec tego zasadny jest zarzut, że organ kontroli skarbowej nie zastosował się do dyspozycji art. 122, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu podano ,że organ odwoławczy nie podziela zarzutu odwołującego , iż organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do treści oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005r., korygującego treść oświadczenia z dnia 28 października 2005r. W pismach z dnia 16 grudnia 2007r i 16 stycznia 2006r. stanowiących odpowiedź na zastrzeżenia do protokółu kontroli podatkowej organ I instancji odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że strona złożyła takie oświadczenie dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych w toku których ustalono zaniżenie przez podatnika obrotu, aby uniknąć zapłaty naliczonego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Kolejny zarzut dotyczący wadliwego ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu żywca i sprzedaży półtusz wieprzowych w poszczególnych miesiącach 2004 roku na podstawie dokumentów księgowych kontrolowanej jednostki (do sprzedaży przekazywano całe półtusze wieprzowe, nie było sprzedaży mięsa z dalszego rozbioru półtusz). Do ustalenia wydajności uzysku półtusz wieprzowych przyjęto wskaźniki wskazane w poszczególnych miesiącach przez podatnika tj.70%i71%. Dokonując analizy materiału dowodowego nie można uznać za uzasadnione twierdzenie odwołującego, że dla prawidłowego wyliczenia uzysku z półtusz wieprzowych należało podejść w skali roku, a nie miesiąca , która jest wadliwa na co wskazuje uzysk w miesiącu grudniu 2004r. Organ odwoławczy stwierdza, iż rozliczenia wszystkich asortymentów można dokonać w sposób prawidłowy za każdy miesiąc z uwagi na to, iż na koniec każdego miesiąca jednostka sporządzała spisy z natury sprzedawanego asortymentu, w tym półtusz wieprzowych. W związku z tym prowadzona dokumentacja księgowa dotycząca zakupu żywca , sprzedaży oraz sporządzane spisy z natury na koniec każdego miesiąca pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić faktyczne wskaźniki uzysku za poszczególne miesiące. Organ drugiej instancji uznał , iż rozliczenia poszczególnych asortymentów należy dokonywać za okresy miesięczne, a nie za okres roczny w związku z miesięcznym okresem rozliczeń podatku od towarów i usług. Ponadto biorąc pod uwagę faktyczne wskaźniki uzysków w poszczególnych miesiącach wyliczone na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez firmę średnioroczny faktyczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych wynosi 70,86% (według następującego wyliczenia: 72,056%+74,337%+73,217%+53,413%+64,466%+69,055%+73,818%66,303%+64,759%+85,673 %+77,535%+64,641%+72,254%+52,271+64,655%+105,374%):16=70,88%). Natomiast średnioroczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych przyjęty przez organ I instancji na podstawie oświadczenia P R z dnia 28.10.2005r. wynosi 70,44% wg następującego wyliczenia: (71 %+71 %+70%+70%+70%+70%+71 %+70%+70%+70%+71 %+71 %+71 %+ 71 %+70%+70%): 16=70,41 %. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie do przyjęcia jest wskazany przez odwołującego średnioroczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych na poziomie 68,8% w sytuacji kiedy faktyczny średnioroczny wskaźnik uzysku wynikający z dokumentacji firmy wynosi 70,86%, a średnioroczny wskaźnik przyjęty przez organ podatkowy na podstawie oświadczenia Podatnika wynosi 70,44%. Wyliczony faktyczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych z macior za miesiąc grudzień 2004r. na podstawie dokumentacji księgowej w wysokości 105,374% świadczy jednoznacznie o nierzetelności prowadzonej dokumentacji i zaniżeniu przychodu przez podatnika. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła poziomu takiego uzysku, a przecież wynikał on z faktycznych dokumentów prowadzonych przez Zakład Mięsny. Dalej wyjaśniono, że wyliczenia wartości faktycznych uzysków poszczególnych asortymentów nie są wadliwe ani obciążone błędem metodologicznym, gdyż oparto je na dokumentach księgowych prowadzonych przez podatnika. Ponadto podatnik przez cały okres prowadzenia kontroli podatkowej nie kwestionował swojego oświadczenia z dnia 28.10.2005r. Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji wskazał na poszczególne normy uzysku od wielkości najniższej do najwyższej dotyczące: półtusz wieprzowych, skór wołowych, podrobów wieprzowych, żołądków wieprzowych, sadła, mózgu i jelit wieprzowych, które zostały zawarte w Zarządzeniu PN-4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28.05.1986r., projekcie technologicznym nr 47/02 opracowanym dla firmy podatnika, literaturze fachowej tj. "Technologia przetwórstwa mięsa" A O, biuletynie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007r. , załączniku nr 1 i 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30.06.1980r., załączniku nr 1 do Zarządzenia PN-5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986r. Normy uzysku przyjęte przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie do poszczególnych asortymentów są niższe aniżeli wynikają z podanych wyżej materiałów źródłowych. Projekt technologiczny nr 47/02 został opracowany wyłącznie na zlecenie i potrzeby "A". W związku z tym organ podatkowy nie jest kompetentny do wyjaśnień dotyczących norm uzysku zawartych w tym projekcie. Pan P R zaakceptował powyższy projekt dla swojego zakładu. Projekt ten również został zaakceptowany przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w K 30.07.2003r. Nie znajduje również uzasadnienia powoływanie się pełnomocnika ogólnie na fakt, że sprzedaż półtusz wieprzowych w niektórych miesiącach odbiegała od terminów przyjętych w protokóle, gdyż w kilku miesiącach towar zbyty w ostatnich dniach miesiąca był zafakturowany w pierwszych dniach miesiąca po nim następującego. W tej kwestii strona nie przedstawiła żadnych dowodów .Niemniej jednak nie ma to wpływu na obliczenia wskaźnika faktycznego uzysku, gdyż organ podatkowy brał pod uwagę oprócz takich wielkości jak sprzedaż i zakup na podstawie dokumentów księgowych w poszczególnych miesiącach także spisy z natury na początek i koniec miesiąca sporządzone przez komisję inwentaryzacyjną w kontrolowanej firmie, których pełnomocnik nie kwestionuje. Nie zaewidencjonowanie obrotów dotyczących żołądków, jelit wieprzowych, sadła, mózgu, usługowego uboju żywca oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 , art. 27 ust. 4 , art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm) oraz odpowiedników w/w norm prawnych , po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. art. 7 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm). Odnośnie zarzutu dotyczącego nie wskazania przez organ I instancji powodów nie zaliczenia w poczet dowodów ewidencji zakupu i sprzedaży firmy "A" sp. z o. o. do której trafiała całość sprzedaży kontrolowanego "A" to stwierdza , ze w piśmie z dnia 16.01.2006r. organ I instancji wskazał na fakt, iż sprzedaż kontrolowanego Zakładu dokonywana była na rzecz "A" spółka z o.o., który prowadzi również Pan P R wspólnie z żoną A R i bratem J R. Prezesem Zarządu jest A R, a prokurentem P R. Ponadto P R posiada w nim większość udziałów. Wskazując na powiązania rodzinne organ I instancji podtrzymał ustalenia zawarte w protokóle z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nie przeprowadzenie takiego dowodu w ocenie organu odwoławczego nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem do [...] Sp. z o. o. trafiała jedynie sprzedaż zaewidencjonowana , a przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprzedaż niezaewidencjonowana . Przeprowadzona kontrola dotyczyła "A"i stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów księgowych tej jednostki tj. fakturach sprzedaży i zakupu VAT, rejestrach zakupu i sprzedaży. Kontrola nie dotyczyła innego podmiotu gospodarczego jakim jest "A"spółka z o. o. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw do analizy rejestrów zakupu i sprzedaży VAT "A" Sp. z o. o. , który nie był przedmiotem prowadzonej kontroli i nie ma wpływu na prawidłowość rozliczeń"A". Organ I instancji oparł się na dostępnych dowodach księgowych podmiotu kontrolowanego w oparciu o które ustalił stan faktyczny. Tak więc strona żądała przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która została stwierdzona dowodami już przedstawionymi przez podatnika. Zatem nie przeprowadzenie takiego dowodu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy , że pełnomocnikowi strony chodzi wyłącznie o przekształcenie faktycznych wskaźników uzysku i celowości zaniżenia uszczuplonego podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że kwestia która nie jest sporna pomiędzy stronami to kwestia uzysku: 1. Żołądków wieprzowych uzysk 0,5 kg/szt,cena 0,5 zł/szt 2. Jelit wieprzowych uzysk 10m/szt, cena 0,1 zł/szt 3. Sadła uzysk 2 kg/szt, cena 0,5 zł/szt 4. Mózg uzysk 0,1 kg/szt, cena 1,00 zł/szt Ponadto w przychodach nieuwzgledniono usługi uboju żywca wieprzowego w ilości 48 sztuk w cenie [...] zł/szt. Natomiast kwestią sporną pozostaje średnioroczny uzysk wagi (poubojowej) bitej zimnej z maciory i tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz średnia waga skór wołowych. Organy obu instancji opierały się w istocie wyłącznie na oświadczeniu skarżącego z dnia 28 października 2005r. złożonym " z marszu" na żądanie organu kontroli skarbowej, pomijając zupełnie treść skorygowanego oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005r.które stanowiło załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Organy obu instancji pominęły treść skorygowanego oświadczenia strony poprzestając na gołosłownym stwierdzeniu, że powyższe oświadczenie złożono już po zakończeniu czynności kontrolnych celem uniknięcia zapłaty naliczonego zobowiązania. Ponieważ trudno jest polemizować z takim koronnym argumentem, to skarżący zwraca tylko uwagę, że jego skorygowane oświadczenie zostało złożone w trakcie trwania postępowania kontrolnego, jako załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Ta kwestia ma znaczenie dla sprawy gdyż organ podatkowy bezpodstawnie stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący nie kwestionował swojego oświadczenia. W aktach sprawy jest udokumentowane, że zastrzeżenia zostały wniesione w dniu 13 grudnia 2005r, organ lakonicznie ustosunkował się do zastrzeżeń pismem z dnia 16 grudnia 2005r, a jeszcze w dniu 30 grudnia 2005r wystosowano zawiadomienie , że nowym terminem zakończenia postępowania kontrolnego jest dzień 31 stycznia 2006r. Należy zwrócić uwagę, że obie instancje nie rozważały przeprowadzenia analogicznych wyliczeń dla drugiego oświadczenia podatnika poprzestając na wyliczeniach wyłącznie dla pierwszego oświadczenia. Zauważyć należy, że skorygowane oświadczenie nie dotyczy wszystkich jego elementów. Ten dokument - skorygowane oświadczenie - ma zdaniem skarżącego istotne znacznie dowodowe dla sprawy, gdyż powstał na podstawie wyliczeń całościowej sprzedaży towaru na rzecz "A" spółka z o.o. W zaskarżonej decyzji ostatecznej sam organ podatkowy II instancji przyznał ten fakt w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji. Konsekwencją przyjęcia tezy organu podatkowego, że w istocie procent uzysku masy towarowej u skarżącego był sporo wyższy od pierwotnie wykazanego w oświadczeniu. Należy stwierdzić, że w decyzjach określających za 2004r "A"- spółka z o.o. nie stwierdzono powyższych uchybień. Zatem istnieją poważne sprzeczności pomiędzy decyzją określającą wielkość sprzedaży "A" z decyzją wymierzoną -A" sp. z o.o. w której wielkość zakupu masy towarowej od "A" nie była kwestionowana. Prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe winno było zatem uwzględnić zawnioskowane przez skarżącego dowody z ewidencji osoby prawnej i wyjaśnić tę sprzeczność. Dla skarżącego nie do przyjęcia bowiem jest, aby w zsumowaniu transakcji miedzy stronami za 2004r przyjąć, że sprzedaż u osoby fizycznej była znacznie wyższa niż zakup u osoby prawnej. Zdaniem skarżącego wynik transakcji miedzy stronami musi być taki sam, a jeżeli organ podatkowy akceptuje takie różnice, to oznacza, że postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Strona podtrzymuje w całości swój dotychczasowy zarzut, że w obu decyzjach wyliczenia procentu uzysku obarczone są błędem metodologicznym - mianowicie strona za wadliwą uważa praktykę, aby w decyzji określającej za pewne okresy miesięczne od stycznia do sierpnia 2004r określano procent uzysku bez rozróżnienia macior i tuczników, natomiast od września do grudnia 2004r procent uzysku był wskazywany odrębnie dla każdej z tych grup. Za wadliwym wyliczeniem procentu uzysku przemawia także to, że za grudzień 2004r organ podatkowy wykazał procent uzysku z macior wynoszący 105,374 %, co jest przecież niemożliwe. Zamiast rozważaniem kwestii czy to jednak nie świadczy o własnym błędnym wyliczeniu to organ podatkowy poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że to świadczy o nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Dziwi takie podejście gdy organ sam wcześniej przyznaje że nie zachodzi podstawa do szacowania obrotu z uwagi na dowody źródłowe. Zdaniem skarżącego, w takim właśnie wypadku organ podatkowy winien był właśnie wskazać na czym właściwe w tej sprawie polegała nierzetelność . Kwestia procentowego uzysku jest centralną kwestią w sprawie. Zdaniem skarżącego wszystkie wskazane w sprawie opracowania maja charakter wyłącznie orientacyjny. W opracowaniu Instytut Przemysłu Mięsnego w P zawarto następujące stwierdzenie: sformułowane wskaźniki orientacyjne należy rozumieć jako dane, które ze względu na dużą zmienność biologiczną żywca nie mogą być obowiązujące w całym krajowym przemyśle mięsnym. Należy tez podkreślić, że autorzy wskazują, iż są istotne różnice w uzysku miedzy poszczególnymi klasami, a także że orientacyjne wskaźniki uzysku z rozbioru półtusz wieprzowych mogą się różnic w zależności od klasy, których jest aż sześć. Na charakter orientacyjny uzysku wskazuje także dokumentacja techniczna firmy B Zakład Usług Projektowych , która wskazuje wyraźnie w uwagach, że przyjęte do obliczeń wskaźniki służą tylko do projektowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest średnioroczny uzysk wagi poubojowej bitej, zimnej z maciory i tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz średnia waga skór wołowych. Podatnik P R, jak to wykazała kontrola podatkowa, nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, w związku z czym organ podatkowy na mocy dyspozycji art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 dalej ordynacja podatkowa ) nie mógł uznać ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 w/w ustawy organ podatkowy był uprawniony do tego, aby odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych jako dokumentów źródłowych zawierających dane najbardziej mimo wszystko zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności kontrolowanego przedsiębiorstwa, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wyliczeń tych dokonano na podstawie powyższych dokumentów księgowych prowadzonych przez przedsiębiorstwo podatnika z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca. Metoda ta zdaniem Sądu zasługuje na aprobatę, gdyż zgodnie z zasadami uiszczania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, podatek ten uiszczany jest po zakończeniu każdego miesiąca, w którym wystąpiły zdarzenia powodujące obowiązek jego zapłaty, dlatego tez za nieuzasadniony należało uznać pogląd strony skarżącej że wyliczenia te powinny być dokonane ze średniej rocznej a nie za poszczególne wskaźniki każdego z miesięcy roku podatkowego. Dane którymi posłużył się organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania pochodziły nie tylko jak to zarzucił pełnomocnik strony od samego podatnika, który złożył oświadczenie w dniu 28 10 2005r.. lecz także z takich opracowań, które zostały wzięte pod rozwagę jak : np w Zarządzeniu PN - 4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28 05 1986r, projekcie technologicznym nr 47/02 opracowanym dla "A" , literaturze fachowej - "Technologia przetwórstwa mięsa" A O, biuletynie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007r, załączniku nr 1 i 2 do Zarządzenia PN - 26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu mięsnego z dnia 30 06.1980r., załączniku nr 1 do Zarządzenia PN - 5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15.09.1986r. Wskaźniki które zostały podane przez organ w skarżonych decyzjach są jednak niższe od tych które zaprezentowano w w/w źródłach. Organy podatkowe do rozliczenia podlegającego opodatkowaniu uzysku przyjęły wskaźniki uzysku podane przez samego podatnika, które były niższe od tych wskaźników zaprezentowanych w oficjalnych materiałach statystycznych oraz fachowej literaturze. Zdaniem Sądu należy uznać argumenty organu podatkowego za konsekwentne, spójne i logiczne, gdyż w sposób przekonujący wyjaśniono jakie były podstawy wydanego przez niego rozstrzygnięcia, czym spełniono wymóg ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Na marginesie Sąd wskazuje także, iż wskaźniki uzysku przyjęte przez organy podatkowe były korzystne dla podatnika, który podał je osobiście w przedmiotowym oświadczeniu z dnia 28.10.2005r. W związku z powyższym zdaniem Sądu za nietrafny należy uznać zarzut pełnomocnika strony dotyczącego naruszenia przepisów procedury podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągniecie nieprawidłowych wniosków. Jak już wskazano wyżej organy podatkowe nie oparły się, jak to zarzuca skarżący, jedynie na pierwotnym oświadczeniu podatnika, lecz skorzystały ze wszystkich możliwych w tym czasie źródeł w celu określenia przedmiotowych wskaźników norm uzysku. Aczkolwiek jak to wskazuje pełnomocnik strony, wskaźniki podane w zarządzeniach poszczególnych instytucji i organów państwowych z lat 80- tych ubiegłego stulecia, po wejściu Polski do struktur Unii Europejskiej straciły swoja ważność prawną, to jednak same normy nie utraciły przez ten fakt przymiotu wiarygodności i mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia wskaźników służących w projekcie nr 47/02 w celach wyłącznie projektowych, należy zdaniem Sądu stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył w tym wypadku zasad postępowania podatkowego, gdyż wskaźniki te nie stanowiły podstawy wydania skarżonej decyzji, gdyż został on opracowany na zlecenie i potrzeby podatnika i zawierał normy wskaźników wyższe od tych które znalazły się w oświadczeniu strony. Co do zarzutu dotyczącego nie powołania przez organy podatkowe biegłego z dziedziny objętej sporem to, w opinii Sądu należy wskazać, że stan faktyczny w danej sprawie dotyczący rzeczywistych wskaźników uzysku w przedsiębiorstwie podatnika został ustalony w sposób prawidłowy, a argumentacja organów podatkowych w tej kwestii zasługuje na przyznanie jej przymiotu wiarygodności. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - zwłaszcza z normą art. 188 ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego tak długo, dopóki nie znajda się takie dowody, które świadczą na korzyść podatnika, w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w danym postępowaniu. Poza tym zdaniem sądu powołanie biegłego dla podania rzeczywistych wskaźników uzysku, które powinien wykazać podatnik mogłoby nie dać oczekiwanych rezultatów, gdyż jak to stwierdzono w piśmie z Akademii Rolniczej we W z dnia 3.10.2006 r. / k.10 tom II akt administracyjnych / nie jest możliwym wydanie jednoznacznej opinii bez przeprowadzenia długotrwałych badan na reprezentacyjnej grupie tuczników. Zdaniem Sądu powyższe badania powinny być prowadzone przy uwzględnieniu takich czynników jak np. położenie geograficzne zakładów przetwórczych oraz miejsc w których odbywała się hodowla tuczników, warunków atmosferycznych, rodzajów pasz dla zwierząt którymi były karmione, itp, Jednakże w opinii Sądu wielkości tych czynników dodatkowych nie będą nigdy zgodne z tymi wartościami, które w rzeczywistości towarzyszyły procesowi produkcji, z uwagi na znaczny upływ czasu. Tak więc należało uznać, że niemożliwym będzie odtworzenie w opinii biegłego tych wszystkich wielkości przechodzących później na wskaźniki uzysku, i powołanie do sprawy specjalisty w tym zakresie, nie wpłynęłoby na rozstrzygniecie organu podatkowego, który przy wydaniu decyzji posiłkował się wszelkimi dostępnymi źródłami i wybrał wariant najbardziej korzystny dla podatnika. Organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia zakładu w oparciu o przedstawioną dokumentację i jeśli zważyć ,że wielkość odchyleń może wynosić około plus, minus 2,5% w zależności od wartości średniej /vide : pismo Instytutu Przemysłu Tłuszczowego w W z dnia 24.10,2006 k 12 kat podatkowych / to przyjęcie wskaźnika najniższego ,podanego przez podatnika jest ze wszech miar uzasadnione. Za nietrafny należy uznać także zarzut strony dotyczący niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w danej sprawie, poprzez nieuwzględnienie faktu braku jakichkolwiek uchybień w spółce z o.o. Sąd podziela tutaj argumentacje organu podatkowego, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż spółka nie była celem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w związku z czym okoliczność, że w chwili obecnej nie wykazano w niej żadnych uchybień, nie może służyć jako kontrargument w stosunku do wykazanych nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatnika wobec skarbu Państwa. Istota sporu w kontrolowanej jednostce związana jest z faktem prowadzenia działalności poza ewidencją księgową. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r nr 153, poz 1270 ze zm.). /-/K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/G.Gorzan