III SA/Wa 1786/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 9 maja 2005 r. spółka M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że spółka zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w organizacji transportu towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta. Usługi transportowe będą faktycznie wykonywane na terytorium Polski i będą stanowić część transportu międzynarodowego związanego z importem lub eksportem towarów. Miejscami nadania lub przeznaczenia towaru będą kraje spoza Unii Europejskiej. W przypadku usług stanowiących część transportu międzynarodowego związanego z importem towarów pierwszym miejscem przeznaczenia wymienionym na dokumencie przewozowym będą porty morskie, polski port lotniczy lub port położony na terytorium jednego z państw Unii Europejskiej. W związku z nabyciem i refakturowaniem usług spółka dysponowałaby: fakturami wystawionymi przez polskich przewoźników, listami przewozowymi sporządzonymi przez przewoźników, kopiami umów (zleceń) dotyczącymi wykonania usługi transportowej, z których wynikałoby wyraźnie, że w przypadku transportowanych towarów nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz wydrukami z systemu komputerowego dotyczącymi usługi transportu (identyfikacja towaru, przebieg trasy, czas i miejsce nadania, przeładunku, dostarczenia). W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do usług pomocniczych świadczonych w portach morskich i lotniczych związanych z importem towarów, które Spółka refakturowałaby na rzecz zagranicznego kontrahenta istnieje możliwość stosowania zerowej stawki VAT. Ponadto, czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na poprzednie pytanie, dokumenty, które posiadałaby Spółka byłyby wystarczające do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie usług świadczonych w portach morskich; za nieprawidłowe w zakresie usług świadczonych w portach lotniczych. Na skutek złożonego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., zmienił postanowienie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie występuje w ogóle czynność importu towarów. Zatem skutki podatkowe czynności wykonywanych przez spółkę w ramach świadczonych usług nie powinny być analizowane pod kątem przepisów dotyczących importu towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie towar, w którego transporcie pośredniczyła strona był jedynie przedmiotem eksportu – tj. podlegał wywozowi z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, wymienionych w pkt a i b tego przepisu. W stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona pismem z dnia [...] lutego 2007 r. wniosła, zgodnie z art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.), o wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. W przedmiotowym wniosku strona zwróciła się o wyjaśnienie : 1. Dlaczego w odniesieniu do usług dodatkowych (pomocniczych) do usług transportowych związanych z importem towarów (transport towarów następuje z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju), wykonywanych w portach lotniczych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wywozem towarów na terytorium państwa trzeciego, pod kątem ustawy podatkowej nastąpi więc eksport towarów? 2. Dlaczego w odniesieniu do usług dodatkowych (pomocniczych) do usług transportowych związanych z importem towarów (transport towarów następuje z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju), wykonywanych w portach lotniczych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż świadczone przez Spółkę usługi pomocnicze dla transportu międzynarodowego wykonywane zarówno portach morskich jak i lotniczych podlegają opodatkowaniu zerową stawką podatku VAT z uwagi na fakt, iż dotyczą towarów będących przedmiotem eksportu? W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił przesłanki dokonania subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację. Stwierdził, iż strona nie wskazała we wniosku, iż miejscem nadania towarów, będących przedmiotem transportu, znajduje się poza terytorium Wspólnoty. Podniosła jedynie, iż spółka będzie dokonywać zakupu usług transportowych od polskich przewoźników, zaś usługi transportowe będą wykonywane na terytorium kraju. Nie ulegało zaś wątpliwości, że towar będzie transportowany poza terytorium kraju. Zdaniem organu takie okoliczności wskazywałyby, iż miejscem nadania towaru jest terytorium kraju (tu rozpoczyna się transport), a towar przekraczałby granice RP jedynie w wykonaniu czynności eksportu. W zażaleniu złożonym na w/w postanowienie spółka zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 215 § 2 ord. pod. i ponownie wniosła o wyjaśnienie wątpliwości co do decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. przytaczając pytania zawarte we wniosku z dnia 21 lutego 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007 r. i odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zagadnienia, które strona uznała za wymagające wyjaśnienia w trybie art. 215 § 2 ord. pod., należą do części decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. Powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, iż zgodnie z art. 215 § 2 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję wyjaśnia wątpliwości co do jej treści gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie wątpliwości nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 ord. pod. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. Zdaniem organu podatkowego stawianie przez stronę pytań tylko pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i odpowiedzi na te pytania ze strony organu podatkowego w formie postanowienia stanową o naruszeniu art. 215 § 2 ord. pod. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 215 § 2 ord. pod. poprzez błędną interpretację oraz odmowę zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona wskazała, że zgodnie z art. 14 a ord. pod. przedmiotem interpretacji może być wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku. Z tego wynika, że w przypadku pisemnej interpretacji nie może być mowy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ podatkowy, bowiem organ nie ustala stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania, a jedynie spoczywa na nim obowiązek ustosunkowania się do stanu faktycznego i opinii wnioskodawcy. Strona uznała za całkowicie bezzasadny argument podniesiony przez organ z zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym "elementy, które strona uznała za wymagające wyjaśnienia w trybie art. 215 § 2 ord. pod., należą do części decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. dotyczącej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację". Zatem skoro we wniosku strona w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny, to nie może być mowy o ocenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Również za całkowicie bezzasadny strona uznała argument organu zgodnie z którym "wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia", gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji [...] stycznia 2007 r. dotyczyło stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację. Zdaniem strony wyjaśnienie wątpliwości miało jedynie na celu sprecyzowanie, dlaczego świadczone przez skarżącą spółkę usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym związane z importem towarów są określone mianem usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym związanych z eksportem towarów. Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do wzruszenia określonej decyzji. Skarżąca jako strona zadowolona z decyzji – Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. przyznał Spółce prawo do stosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do usług pomocniczych związanych z importem towarów, wykonywanych w portach lotniczych- nie miała podstaw do wniesienia środka zaskarżenia w postaci skargi na decyzję. Zdaniem strony organ miał obowiązek wyjaśnić wątpliwości co do treści decyzji przyznającej spółce prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do refakturowania usług pomocniczych do usług transportowych związanych z importem towarów, wykonywanych w portach lotniczych. W szczególności organ powinien wyjaśnić, dlaczego usługi te związane z importem towarów są przez Dyrektora Izby Skarbowej określane jako usługi związane z eksportem towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ono zgodne z prawem. Przepis art. 215 § 2 ord. pod. stanowi o możliwości wyjaśnienia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Biorąc pod uwagę cel tej instytucji, podkreślić trzeba, iż sięgnięcie do niej winno nastąpić tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA, wyjaśnienie "wątpliwości" polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, "wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji" nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. Niewłaściwe lub błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, nieprawidłowa subsumpcja stanu faktycznego, błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie poprzez wniesienie odwołania do organu odwoławczego. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż skarga jest niezasadna. Treścią postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007r. uchylonego zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. była odpowiedź na pytania zawarte we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji; postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007r. stanowiło więc w istocie rozwinięcie uzasadnienia zawartego w decyzji z dnia [...] stycznia 2007r. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 (sygn. I Sa/Lu 1438/98, LEX 46946) stawianie przez stronę określonych pytań pod pozorem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i odpowiedzi na te pytania ze strony organu podatkowego w formie postanowienia stanowi o naruszeniu przepisu art. 215 §2 ord. pod. Skład orzekający pogląd ten w pełni podziela. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości, które mogłyby być wyjaśniane w trybie art. 215 §2 ord. pod. Jak wynika z akt sprawy intencją skarżącej nie jest wyjaśnienie treści decyzji podatkowej, lecz zakwestionowanie przyjęcia przez organ elementu stanu faktycznego w sposób odmienny od tego, który strona przedstawiła we wniosku o interpretację. Jeżeli zdaniem skarżącej organ podatkowy w sposób nieuprawniony dokonał własnej oceny stanu faktycznego sprawy, pomimo wyczerpującego przedstawienia go przez stronę we wniosku o interpretację, to tego rodzaju naruszenia, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, nieprawidłowa wykładnia winny być zwalczane w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a nie poprzez tryb rektyfikacyjny. Wbrew twierdzeniom strony nie jest prawdą, iż "Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. przyznał spółce prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0 % w odniesieniu do refakturowania usług pomocniczych do usług transportowych związanych z importem towarów, wykonywanych w portach lotniczych, w związku z czym skarżąca, jako strona zadowolona z decyzji nie miała podstaw do wniesienia środka zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego". Z treści rzeczonej decyzji jednoznacznie wynika, iż przyczyną przyznania Spółce prawa do stosowania zerowej stawki VAT w odniesieniu do usług pomocniczych do transportu międzynarodowego było przyjęcie, iż usługi te związane są nie z importem towarów, lecz z ich eksportem (podkreślenie Sądu). Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, wymienionych w pkt a i b tego przepisu. Skarżąca nie uzyskała więc korzystnego dla siebie stanowiska w przedmiocie stawianego we wniosku pytania o możliwość stosowania zerowej stawki VAT w odniesieniu do usług pomocniczych do usług transportowych związanych z importem towarów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.