I SA/Łd 1294/07

Dnia 29 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki Jawnej J. M., M. M. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją Nr [...] z dnia [...] roku, wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), określił A Spółka Jawna J. M., M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 roku w wysokości 23.720 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w P. w dniach od 4 do 6 kwietnia przeprowadzili kontrolę w spółce A, w trakcie której ustalono, że podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc marzec 2006 roku. Według organu podatnik błędnie rozliczył korekty faktur VAT o nr od 7/06 do 15/06 z dnia 31 marca 2006 roku o łącznej wartości netto 16.535,20 złotych, VAT w łącznej kwocie 3.593,36 złotych, dotyczące sprzedaży towarów na rzecz firmy B Sp. z o.o. Powyższe faktury zostały rozliczone w miesiącu ich wystawienia, tj. w marcu 2006 roku, a powinny zostać rozliczone w miesiącu, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktur. Zdaniem organu podatkowego opisane wyżej zachowanie stanowi naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W myśl wskazanego przepisu sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali. Zgodnie zaś z pismem Naczelnika I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 listopada 2006 roku kontrahent podatnika otrzymał faktury korygujące w dniu 14 kwietnia 2006 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A podniosła iż zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług korekty podstawy opodatkowania /zmniejszenia obrotu/ o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur dokonano w marcu 2006 roku, tj. w miesiącu wystawienia faktur korygujących. Zdaniem podatnika ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku nie zawiera żadnych warunków obniżenia obrotu oraz nie upoważnia Ministra Finansów do określania dodatkowych warunków skorzystania z prawa do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, w tym obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...] z dnia [...] roku, utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku. Organ podatkowy II instancji zauważył, że w myśl art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 przedmiotowej ustawy podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zasady wystawiania faktur korygujących zostały szczegółowo określone – w oparciu o delegację z art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepisy tego rozporządzenia są przepisami o charakterze proceduralnym, wydawanymi tylko w celu uszczegółowienia (rozwinięcia) wyżej wymienionych przepisów ustawowych. Zarówno treść faktur korygujących, przypadki w których są one wystawiane, jak i sposób ich rozliczania, wynikają z § 16 i § 17 przedmiotowego rozporządzenia. Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za kwartał, w którym do potwierdzenie otrzymali. Podatnik dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju, wystawiający faktury korygujące jest zatem obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc albo kwartał, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymienia katalog konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, natomiast § 16 ust. 4 omawianego rozporządzenia nie ma charakteru konstytutywnego, lecz jedynie charakter pomocniczy (doprecyzowujący) i techniczny. Konkretyzuje on jedynie okres rozliczeniowy, w którym dostawca towaru lub usługi może pomniejszyć kwotę podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Przepis ten w szczególności nie zmienia podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, stawki ani kwoty podatku – precyzuje jedynie sposób rozliczenia należnego podatku. Doprecyzowanie takie było konieczne dla realizacji celu ustawodawcy, tj. zwalczaniu ewentualnych nadużyć związanych z unikaniem lub uchyleniem się od opodatkowania poprzez nieuzasadnione obniżenie wartości uzyskiwanego obrotu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wykluczają faktur korygujących, jako podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z tym niezbędne było wprowadzenie w rozporządzeniu uzupełnienia i informacji dla podatnika o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, tym bardziej, że art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Organ podatkowy podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, który oparty jest na metodzie dokumentowania czynności opodatkowanych za pomocą faktur, gdyż zapobiega on nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Dodatkowo podniesiono, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku nie jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, ponieważ art. 11 (C) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stanowi, iż przypadku odwołania, odmowy oraz całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Podobna regulacja zawarta jest w art. 90 obowiązującej od 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L Nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 roku). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka A zarzucając istotne naruszenie art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosła o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu środka zaskarżenia podniesiono, iż w marcu 2006 roku, w oparciu o treść art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonano obniżenia obrotu o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w tym miesiącu. Stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie wypełnił warunku wynikającego z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dotyczącego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta jest niezasadne, albowiem żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiego warunku. Ustawa ta, w tym art. 106 ust. 8 pkt 1, nie upoważnia Ministra Finansów do określenia dodatkowych warunków skorzystania z prawa do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga Spółki Jawnej A zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy strona skarżąca była uprawniona do obniżenia obrotu i związanego z tym obniżenia swojego podatku należnego za miesiąc marzec 2006r., tj. za miesiąc, w którym wystawiła wskazane faktury korygujące, zmniejszające wartość dokonanej sprzedaży towarów, czy też, jak to przyjęły organy podatkowe obu instancji powyższe uprawnienie przysługiwało stronie dopiero w miesiącu otrzymania od odbiorcy faktur korygujących potwierdzenia ich otrzymania. W zakresie swojego stanowiska organy orzekające powołały się w zasadzie wyłącznie na przepis § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Natomiast strona skarżąca od początku postępowania podatkowego w tej sprawie wyraża pogląd, iż przedmiotowe obniżenie obrotu jest możliwe na podstawie art.29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa p.t.u. - w miesiącu dokonania korekt faktur sprzedaży, a powołany przez organy podatkowe przepis § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.25.05.2005r. nie może stanowić dostatecznej podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, albowiem został on wydany bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą. Należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153. poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W zakresie sprawowania swojego urzędu sędziowie w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP są niezawiśli i podlegają wyłącznie Konstytucji i ustawom. A więc a contrario, sądu orzekającego nie wiążą akty prawne podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn.25.05.2005r., zawierające zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepis § 16 ust.4 zostało wydane na podstawie m.in. art.106 ust.8 pkt 1 ustawy p.t.u., zgodnie z którym Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze upoważnienia jedynie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Zdaniem Sądu orzekającego powyższe upoważnienie nie uprawniało Ministra Finansów do określenia w powołanym rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania zmniejszenia podatku należnego, w tym zwłaszcza do ustanowienia dla podatników negatywnych konsekwencji niespełnienia tych warunków. Należy zauważyć, iż wynikające z § 16 ust.4 wymienionego wyżej rozporządzenia ograniczenie dla podatników w zakresie możliwości obniżenia podatku nie wynika z żadnego przepisu ustawy p.t.u. ani też żaden inny przepis tej ustawy nie upoważnił Ministra Finansów do wprowadzenia takiego ograniczenia. Należy również uznać, iż z punktu widzenia zgodności przedmiotowego przepisu rozporządzenia z upoważnieniem ustawowym do jego wydania, bez znaczenia pozostają okoliczności, czy unormowanie zawarte w § 16 ust.4 wymienionego rozporządzenia są niezbędne oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Stąd też Sąd orzekający uznał, że wymieniony przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia narusza art. 92 ust.1 Konstytucji RP, stanowiący, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania oraz upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, a także wytyczne dotyczące treści aktu podustawowego. W konsekwencji należy uznać, że wymieniony przepis rozporządzenia narusza także uregulowanie zawarte w art.29 ust. 4 ustawy p.t.u. poprzez wprowadzenie do procesu obliczania podstawy opodatkowania dodatkowego obowiązku nie przewidzianego w tym unormowaniu ustawowym. Należy w tym miejscu także podnieść, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 roku (sygn. akt U 6/06), wydanym po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich stwierdził, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 95, poz.998 i nr 102, poz. 860/ w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Wprawdzie Trybunał jednocześnie orzekł, że wspomniany przepis traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (co jeszcze nie nastąpiło, brak też uzasadniania powyższego wyroku), to jednak według przedstawionej wyżej oceny Sądu, nie mógł stanowić on prawidłowej podstawy prawnej zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji. Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przepisu § 16 ust. 4 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów powoduje, że brak jest podstawy prawnej do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do obniżenia obrotu za miesiąc marzec 2006r. / w konsekwencji odpowiedniego obniżenia podatku należnego/ o kwoty wynikające z dokonanych w tym miesiącu korekt faktur sprzedaży na rzecz wskazanego odbiorcy. Organy podatkowe byłyby jedynie uprawnione do badania, czy korekta faktur miała faktycznie miejsce oraz czy została ona dokonana w sposób prawidłowy, jednakże w tej sprawie tego rodzaju zastrzeżenia nie były podniesione. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz art. 135 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji. M.P.