III SA/Wa 1914/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 kwietnia 2007 r. P. Spółka Akcyjna (zwany dalej "Bankiem" lub "Skarżącym") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "NUS") o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zakresie dotyczącym stosowania art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Przedstawiając okoliczności związane ze stanem faktycznym, którego dotyczył wniosek, Bank wyodrębnił dwie grupy przypadków. W ramach pierwszej grupy wskazał, iż zgodnie z przepisami wewnętrznymi Banku, byłym pracownikom - jeśli w danym roku kalendarzowym pozostawali w stosunku pracy z Bankiem przez co najmniej 1 miesiąc i z którymi stosunek pracy został rozwiązany w związku z przejściem na emeryturę lub rentę albo na podstawie odrębnych przepisów (o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy) - do dnia 15 grudnia każdego roku wypłacany jest indywidualny bonus roczny. Jego zdaniem w takim przypadku, niezależnie od tego, że stosunek pracy zostaje rozwiązany w trakcie roku podatkowego, z przepisów wewnętrznych Banku regulujących wypłatę ww. bonusu wynika, iż ostatnia zaliczka na podatek dochodowy pobierana przez Bank będzie miała miejsce w dacie przypadającej na wypłatę bonusu rocznego (w grudniu danego roku). Z tej przyczyny, w ocenie Banku, wystawienie rocznej informacji PIT-11 dla wskazanej grupy byłych pracowników (doręczanej właściwym urzędom skarbowym oraz poszczególnym pracownikom) powinno następować do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano tę ostatnią zaliczkę, czyli do dnia 15 stycznia następnego roku. Z kolei do drugiej grupy Bank zaliczył zwolnionych pracowników, którzy nie spełniają wymogów do otrzymania indywidualnego bonusu rocznego, ale po zwolnieniu otrzymują inny dodatkowy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od którego Bank pobiera zaliczkę na ten podatek. W ocenie Banku, powinien on jako płatnik wystawiać osobom, z którymi rozwiązany został stosunek pracy w trakcie roku podatkowego i którym co do zasady nie przysługiwały już żadne dodatkowe świadczenia, informacje PIT-11 do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrana została ostatnia zaliczka. Wypłata natomiast takiemu pracownikowi przyznanego bądź przysługującego mu świadczenia w terminie późniejszym sprawia, iż Bank powinien dokonać korekty uprzednio wystawionego PIT-11 wraz ze wskazaniem przyczyn tej korekty. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. NUS orzekł o uznaniu stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji za nieprawidłowe. W motywach postanowienia wskazał, że z uwagi na dyspozycję art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nieprawidłowe jest stanowisko Banku w zakresie, w jakim zakłada pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów emerytów i rencistów z którymi Bank łączył stosunek pracy i wykazanie tych zaliczek i dochodów w informacji PIT-11. W przypadku, gdy pracownik przechodzi na emeryturę lub rentę, wszelkie świadczenia na jego rzecz związane z łączącym go uprzednio z Bankiem stosunkiem pracy, będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, do którego poboru, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawy, zobowiązany jest Bank. Zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika. W myśl natomiast art. 42 ust. la u.p.d.o.f. w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik taki jest obowiązany przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (obecnie wzór ten został ustalony na formularzu PIT-8AR). W przypadku osób rozwiązujących stosunek pracy z Bankiem w związku z przejściem na emeryturę lub rentę Bank jest obowiązany do przesłania informacji PIT-11 w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wypłacono ostatnie świadczenie niepodlegające zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wpływu na ten obowiązek nie ma fakt przysługujących takiemu emerytowi lub renciście w danym roku świadczeń. Wobec bowiem przejścia takiego pracownika na emeryturę lub rentę nie ma możliwości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a powstaje za to obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku osób, z którymi stosunek pracy zostaje rozwiązany w trakcie roku z innych powodów niż przejście na emeryturę lub rentę (np. jak wskazano we wniosku na podstawie odrębnych przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy) i osoby te, zgodnie z przepisami wewnętrznymi Banku, otrzymają jeszcze w danym roku przychód ze stosunku pracy (roczny bonus), to zdaniem organu w takim przypadku nie może być mowy o "ustaniu obowiązku poboru zaliczek" przed wypłatą tego bonusu. W tym zakresie obowiązek poboru zaliczek ustanie po wypłaceniu byłemu pracownikowi tego dodatkowego świadczenia. Jeśli więc zakład pracy posiada wiedzę, iż wypłacone wynagrodzenie nie będzie ostatnim w danym roku, to pomimo ustania stosunku pracy nie ustaje obowiązek poboru zaliczek, o którym mowa w art. 39 ust. 2 u.p.d.o.f. Obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 w takim przypadku powstanie w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano wypłaty ostatniego, zaplanowanego przez zakład pracy świadczenia ze stosunku pracy, tj. bonusu rocznego. Odnośnie do sytuacji, gdy byłemu pracownikowi nie przysługuje roczny bonus i Bank po rozwiązaniu stosunku pracy nie przewiduje żadnych wypłat tej osobie, a mimo to dokonuje - uprzednio nieprzewidzianej - wypłaty w danym roku i pobiera z tego tytułu zaliczkę na podatek, to zdaniem organu podatkowego stanowisko Banku zawarte we wniosku jest prawidłowe. W takiej bowiem sytuacji Bank po rozwiązaniu stosunku pracy sporządza informację PIT-11, a po dokonaniu tej nieprzewidzianej wypłaty składa korektę tej informacji. Informacja, o której mowa w art. 39 u.p.d.o.f. jest informacją roczną i jako taka musi odzwierciedlać wysokość wszystkich pobranych przez danego płatnika w danym roku zaliczek. Reasumując, NUS stwierdził, że w przypadku byłych pracowników którzy rozwiązali z Bankiem stosunek pracy w związku z przejściem na emeryturę i którzy w dacie otrzymania świadczeń są emerytami wszelkie dochody otrzymywane przez nich od Banku w związku z łączącym te osoby z Bankiem stosunkiem pracy będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pozostałych osób stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku organ podatkowy uznał za prawidłowe. W zażaleniu z dnia 25 czerwca 2007 r. Bank podniósł, że roczny bonus, wypłacany pracownikom i byłym pracownikom, w tym także odchodzącym na emeryturę lub rentę, w wysokości proporcjonalnej do czasu zatrudnienia w Banku w danym roku kalendarzowym powinien być traktowany pod względem podatkowym tak, jak inne wynagrodzenia wypłacane pracownikowi po rozwiązaniu stosunku pracy należne za czas, kiedy pozostawał zatrudniony, np. ekwiwalent za urlop czy premia. Bonus ten także w przypadku emerytów i rencistów jest przychodem ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., i należy go doliczyć do dochodu osiągniętego przez pracownika w okresie zatrudnienia, a następnie uwzględnić w informacji PIT-11, czyli w przypadku Banku do dnia 15 stycznia następnego roku. Nie podlega on więc opodatkowaniu w sposób ryczałtowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, argumentując analogicznie jak organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 39 ust. 2 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną, rozszerzającą ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania o wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżone akty wydano z naruszeniem art. 14a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący zwracając się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie zastosowania art. 39 ust. 2 u.p.d.o.f przedstawił w nim swoje stanowisko odnośnie dwóch stanów faktycznych. W pierwszym ujął sytuację, w której byłym pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany w związku z przejściem na emeryturę lub rentę albo na podstawie odrębnych przepisów (o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy) wypłaca do dnia 15 grudnia danego roku indywidualny bonus roczny, w drugim zaś wskazał na zwolnionych pracowników, którzy nie spełniają wymogów do otrzymania indywidualnego bonusu rocznego, ale po zwolnieniu otrzymują inny nieprzewidziany wcześniej dodatkowy dochód (wypłaty) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co do tych stanów faktycznych zawarł własne stanowisko: w pierwszym przypadku uznał, iż informację PIT-11 ma obowiązek sporządzić dopiero po pobraniu zaliczki na podatek od wypłaconego bonusu rocznego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym rzeczoną zaliczkę pobierze (tj. do dnia 15 stycznia następnego roku), w drugim zaś stwierdził, iż informację PIT-11 sporządza do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrał ostatnią zaliczkę, a późniejsza, nieprzewidziana wypłata dodatkowego świadczenia zwolnionemu pracownikowi sprawia, iż Bank powinien dokonać korekty uprzednio wystawionego PIT-11 wraz ze wskazaniem przyczyn tej korekty. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku organ podatkowy w sentencji wydanego postanowienia uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe, a organ odwoławczy odmówił zmiany tego postanowienia. Taki stan rzeczy prima facie zdawałby się sugerować jakoby cały pogląd prawny wnioskodawcy był wadliwy. Tymczasem, w uzasadnieniach tych aktów, na co zwracał uwagę także sam Skarżący, organy podatkowe wskazując na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego w znacznej mierze podzieliły stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem bowiem tych organów (według treści uzasadnień) jedynie stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu wystawiania informacji PIT-11 w stosunku do osób, z którymi został rozwiązany stosunek pracy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę i którym wypłacano po takim zdarzeniu bonus roczny było wadliwe. W pozostałym zakresie, jak wprost wywodzono w uzasadnieniach postanowienia i decyzji, pogląd prawny wnioskodawcy zyskał aprobatę organów podatkowych. Organy te uznały go za prawidłowy w tej części, tj. w części dotyczącej pracowników otrzymujących bonus roczny z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy z innych przyczyn niż przejście na emeryturę lub rentę oraz pracowników nieotrzymujących bonusu i którym po rozwiązaniu stosunku pracy przypadło do wypłaty świadczenie pierwotnie w stosunku do niech nieprzewidziane. W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu, wydane akty (postanowienie i decyzja) nie pozwalają ustalić, jakie jest właściwie stanowisko organów podatkowych w tym ostatnim zakresie. Podkreślić bowiem należy, o czym już wspomniano, że według art. 14a § 3 i § 4 O.p. w postanowieniu w przedmiocie interpretacji organ podatkowy zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Konstrukcja interpretacji podatkowych sprawia, iż ustalenie jej zakresu treściowego wymaga odczytywania sentencji postanowienia - w którym zawarte jest stanowisko organu podatkowego wyrażane zazwyczaj w formie zwrotu o "uznaniu stanowiska podatnika za prawidłowe" lub "uznaniu stanowiska podatnika za nieprawidłowe" - łącznie z jego uzasadnieniem. W tym ostatnim następuje bowiem przytoczenie przepisów prawa i ich odniesienie do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Oznacza to, iż oba wskazane elementy postanowienia muszą ze sobą współgrać; motywy uzasadnienia mają wyjaśniać i przekonywać co do słuszności negacji lub aprobaty oceny prezentowanej przez wnioskodawcę. Dodać też trzeba, że z samej sentencji zaskarżonego postanowienia, sformułowanej według powyższej formuły, nie można odczytać stanowiska organu podatkowego w taki sposób, aby umożliwiała ona wywodzenie ochrony prawnej, wynikającej z udzielonej stronie interpretacji. Tym samym naruszony zostaje art. 14c O.p., statuujący tę ochronę. Jeśli stanowisko wnioskodawcy we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy kilku kwestii, a organ podatkowy nie wszystkie z nich uznaje za odpowiadające prawu, winien w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazać w sentencji postanowienia w jakiej części uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w jakiej części za nieprawidłowe. Do tak podjętego rozstrzygnięcia powinien następnie przedstawić w motywach postanowienia (decyzji) spójną z nim argumentację prawną. Niezależnie od stwierdzonego wyżej naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił merytorycznej oceny zaprezentowanej przez organy podatkowe w zakresie kwestionującym stanowisko wnioskodawcy, tj. oceny sytuacji dotyczącej emerytów lub rencistów. Zdaniem Sądu słusznie wywodził Skarżący, że w nakreślonym przez niego stanie faktycznym bonus roczny wypłacany emerytom (rencistom) nie mieści się w zakresie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., lecz powinien być traktowany tak, jak świadczenie ze stosunku pracy, w ramach dyspozycji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 - w wysokości 10 % należności. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż skutkiem jej jest wyłączenie objętych nią świadczeń z ogólnych reguł opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. opodatkowania według skali podatkowej oraz zasady łączenia dochodów (przychodów). Cechą konstytutywną takich świadczeń jest to, iż nie są to świadczenia (przychód) ze stosunku pracy, lecz świadczenia uzyskiwane (przysługujące) przez emerytów (rencistów) tyle tylko, że z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku pracy. Innymi słowy, chodzi tu więc o to, co się należy emerytom (rencistom), a związek z uprzednim stosunkiem pracy, chociaż występuje, nie zmienia tego zasadniczego uprawnienia wynikającego nie ze stosunku pracy, lecz z sytuacji prawnej emeryta (rencisty) (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 44/01, OSNAPU 2002, 22, poz. 538). Skoro zatem jednym z warunków nabycia prawa do bonusu rocznego było pozostawanie w stosunku pracy z Bankiem przez okres co najmniej jednego miesiąca w roku kalendarzowym, to w istocie świadczenie to wynikało ze stosunku pracy – jego trwania przez określony czas. Trwanie tego stosunku przez wskazany czas było konieczne dla uzyskania prawa do rzeczonego świadczenia. Sama zaś okoliczność jego aktualizacji z uwagi na przejście na emeryturę (rentę) nie mogło być uznane za zmieniające taki jego charakter. Wypłacany zatem byłym pracownikom po przejściu na emeryturę (rentę) bonus roczny stanowił ich przychód ze stosunku pracy, który uprzednio łączył tych pracowników z Bankiem. Był więc przychodem należnym z tego stosunku, a w konsekwencji podlegał kumulacji z pozostałymi dochodami wypłaconymi pracownikowi przez pracodawcę w ramach tego stosunku, gdy jeszcze trwało zatrudnienie. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie stanowią zamkniętego katalogu przychodów ze stosunku pracy, lecz są szeroką egzemplifikacją pojęć "wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych" i "wszelkich innych kwot", stanowiących świadczenia ze źródła w postaci stosunku pracy. W ocenie Sądu rozwiązanie stosunku pracy samo w sobie nie oznacza również automatycznie, że po dacie, w której miało ono miejsce wykluczone jest uzyskanie przez byłego pracownika "przychodu ze stosunku pracy". Istotne jest to z czego, tj. z jakiej relacji wynika wypłacane świadczenie, a nie to, czy ma ono miejsce w trakcie faktycznego trwania stosunku pracy, czy też następuje już po dacie zakończenia stosunku pracy. W analizowanym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe jego zastosowanie w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy w tej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien zatem dokonać ponownej oceny stanowiska Banku w zakresie sporządzania imiennych informacji podatkowych w stosunku do emerytów i rencistów w sytuacji wypłacania im bonusu rocznego, przyjmując, iż bonus ten wyłączony jest z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że tylko w tej kwestii (odnoszącej się do emerytów i rencistów) Sąd w niniejszym postępowaniu mógł się wypowiedzieć także w ramach przepisów materialnoprawnych. W pozostałej części z uwagi na rozbieżność między sentencją postanowienia a jego uzasadnieniem i odmową zmiany tak wydanego postanowienia przez organ odwoławczy przy zastosowaniu analogicznej interpretacji do tej jaką przyjął NUS, Sąd nie mógł przystąpić do rozważań w zakresie prawa materialnego. Jak już wyjaśniono, przy przyjętym sposobie orzekania organów podatkowych nie było możliwe ustalenie jaka jest w istocie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organy podatkowe w tej mierze: czy taka, którą zaprezentowano w sentencji (stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całym zakresie, a więc także odnośnie do innych osób niż emeryci i renciści), czy też taka, którą wyrażono w uzasadnieniu (stanowisko podatnika jest nieprawidłowe tylko częściowo – w zakresie dotyczącym emerytów i rencistów, a w pozostałej części dotyczącej innych pracowników z którymi rozwiązano stosunek pracy jest prawidłowe). Skoro więc organy wyraziły wewnętrznie sprzeczne stanowisko, to w tej sytuacji ocena Sądu merytorycznych aspektów z nim związanych byłaby przedwczesna. W istocie wyrażenie poglądu w tym zakresie wykraczającego poza aspekty formalnoprawne skutkowałoby podjęciem interpretacji przez Sąd. Sąd tymczasem ocenia legalność aktów administracyjnych organów podatkowych i nie może ich zastępować w podejmowaniu rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według natomiast art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.