I SA/Gd 935/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A", spółki z o.o. z siedzibą w R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu "A" sp. z o.o. (w skrócie Spółka) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 216.289,00zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 1.315,00zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: W wyniku kontroli podatkowej (następnie postępowania podatkowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. organ pierwszej instancji określił Spółce ten podatek w wysokości innej niż określona przez nią w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że po stronie podatku należnego Spółka błędnie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowaną stawką 0%) sprzedaż wynikającą z faktur z dnia [...] o wartości 3.664,15zł i nr z dnia [...] na kwotę 4.067,60zł, dokumentujących świadczenie usług transportowych dla zarejestrowanych podatników podatku VAT z Niemiec i Danii. Nadto, Spółka nie ujęła w rejestrach WNT wartości z tytułu sortowania i transportu w kwocie 1.368,19 EURO stanowiącej równowartość 5.286,82zł i podatku VAT w kwocie 158,60zł oraz nie zwiększyła tej wartości o kwotę 2.587,07zł oraz podatku należnego o kwotę 569,16zł z tytułu zakupu usługi transportowej z Niemiec do Polski towaru wymienionego w fakturze nr – tych ustaleń Spółka nie kwestionowała. Po stronie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Spółki do pomniejszenia w rozliczeniu za czerwiec 2006r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] z tytułu importu z Chin mrożonych filetów z mintaja, faktura nr [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji ww. dokument SAD Spółka otrzymała 27 kwietnia 2006r. tj., w dniu w którym towar został dopuszczony do obrotu i agent celny z Agencji Celnej "B" upoważnionej do działania w imieniu Spółki został powiadomiony o kwocie należności wynikającej z długu celnego i potwierdził otrzymanie karty 8 ww. dokumentu SAD. Stosując przepis art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ww. dokumentu SAD w rozliczeniu za kwiecień lub maj 2006r., a nie czerwiec 2006r. Zatem, zawyżyła podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę 4.382,00zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka zakwestionowała przyjęcie przez organ podatkowy, że prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z ww. dokumentu SAD przysługiwało jej w kwietniu lub maju 2006r. Jej zdaniem, możliwość odliczenia podatku naliczonego w imporcie powstała w dniu, w którym ona (a nie agent celny) otrzymała dokument celny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 27 kwietnia 2006r. M. J. agent celny z Agencji Celnej "B" zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowane z Chin mrożone filety z mintaja. Następnie, Dyrektor Urzędu Celnego objął towar wnioskowaną procedurą i w dniu 27 kwietnia 2006r. dopuścił go do obrotu na polskim obszarze celnym. W tym też dniu ww. agent celny w polu 54 dokumentu SAD potwierdził otrzymanie karty 8 tego dokumentu oraz, że został powiadomiony o kwocie długu celnego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w dniu 26 października 2005r. Prezes Spółki upoważnił Agencję Celną "B" w formie przedstawiciela bezpośredniego do podejmowania w jej imieniu wszelkich czynności i formalności przewidzianych przepisami prawa celnego zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1, w skrócie WKC). Na ww. upoważnieniu widnieje potwierdzenie jego przyjęcia przez kierownika Agencji Celnej. W dniu 10 maja 2006r. Agencja Celna "B" wystawiła na Spółkę notę księgową za wykonanie obsługi spedycyjnej związanej z importem mintaja, natomiast w rejestrze importu Spółka wykazała ww. dokument SAD i fakturę oraz podatek VAT w kwocie 4.382,00zł pod datą 5 maja 2005r., jako datę odprawy celnej i datę wystawienia dokumentu. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 38 ust. 1 ustawy o VAT podał, że w kwestiach nie uregulowanych w tej ustawie, dotyczących wymiaru i poboru podatku należnego z tytułu importu towarów stosuje się przepisy celne dotyczące wymiaru i poboru cła. Wskazując na treść art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703, dalej P.c.) organ podał, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV O.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Natomiast definicja legalna pojęcia "prawo celne" zawarta jest w art. 1 WKC. Pojęcie "prawo celne" obejmuje swoim zakresem zarówno prawodawstwo wspólnotowe (przepisy WKC oraz przepisy wydane w celu jego stosowania) oraz prawodawstwo krajowe, na które składają się ustawa - Prawo celne oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Jak organ wyżej wskazał, pomocniczo zastosowanie ma ustawa Ordynacja podatkowa. Organ wskazując na treść art. 5 ust. 1 WKC oraz art. 64 ust. 1 WKC wskazał, że każdy może ustanowić przedstawiciela do reprezentowania go przed organami celnymi, celem spełnienia wszystkich czynności i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym. Tym samym, właściciel towarów lub upoważniony odbiorca może dokonać czynności przed organami celnymi (między innymi zgłoszenia celnego) samodzielnie lub przez ustanowionego w tym zakresie przedstawiciela. Polski ustawodawca w art. 75 P.c. wskazał na przykładowych przedstawicieli tj.: agencje celne, spedytorów, przewoźników. Natomiast, w myśl art. 137 § 1a O.p., pełnomocnikiem w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego może być także agent celny. Zdaniem organu drugiej instancji przepis ten poszerza jedynie krąg przedstawicieli, którzy mogą reprezentować podatnika przed organami celnymi, a nie ogranicza zakresu czynności, do jakich jest upoważniony przedstawiciel podatnika, wynikających z ww. przepisów ustawy VAT i przepisów prawa celnego. Organ podkreślił, że WKC wyróżnia w art. 5 ust. 2 dwa rodzaje przedstawicielstwa - bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz pośrednie – jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, ale na rzecz innej osoby. W opinii organu odwoławczego, przedstawicielstwo bezpośrednie oznacza działanie przedstawiciela w imieniu i na rzecz danej osoby, przy czym osoba taka nie jest zgłaszającym. Dłużnikiem i zgłaszającym jest osoba, w imieniu której działa przedstawiciel bezpośredni. Natomiast przedstawicielstwo pośrednie, to działanie we własnym imieniu, ale na rzecz innej osoby, co oznacza, że przedstawiciel pośredni jest jednocześnie zgłaszającym towar i odpowiada solidarnie - obok swojego mocodawcy za dług celny. Powołując się na treść art. 5 ust. 4 WKC organ podał, że przedstawiciel zgłaszającego ma obowiązek zgłosić organowi celnemu, że działa na rzecz zgłaszającego, określić czy udzielone mu przedstawicielstwo jest bezpośrednie, czy pośrednie oraz przedłożyć posiadane upoważnienie do jego reprezentowania. Wskazano, że spełnienie powyższego umożliwia organom celnym ustalenie, kto jest właścicielem towarów, zgłaszającym oraz odpowiedzialnym za dług celny. W niniejszej sprawie, jak podano, zgłaszającym importowany towar była, zgodnie z art. 4 pkt 18 WKC skarżąca Spółka, a nie upoważniona agencja celna. Także z art. 76 P.c. wynika, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie Agencja Celna "B" była przedstawicielem bezpośrednim skarżącej Spółki. Organ podał, że podmiot zgłaszający (dłużnik) importowany towar do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zobowiązany do zapłaty należności celnych (długu celnego) jest też podatnikiem podatku VAT, co oznacza, że właścicielem, zgłaszającym i podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonanego importu towarów była w tej sprawie Spółka w imieniu i na rzecz, której działała Agencja Celna "B". A skoro tak, to uznać należy, że skarżąca otrzymała dokument SAD karta 8 w dniu 27 kwietnia 2006r., tj. w dniu jego otrzymania przez agenta celnego (działającego jako pełnomocnik skarżącej). W konsekwencji, organ drugiej instancji przywołując przepis art. 86 ust. 1 i 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT wskazał, że prawo do odliczenia przysługiwało skarżącej Spółce w kwietniu lub maju 2006r, a nie w czerwcu 2006r. Stąd też przyjął w zaskarżonej decyzji, że zawyżyła ona podatek naliczony o kwotę wynikającą z dokumentu SAD wysokości 4.382,00zł, określił jej kwotę tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy w odpowiedniej wysokości i na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sprostowanie w drodze postanowienia sentencji decyzji organu pierwszej instancji o 1,00 zł w zakresie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nie stanowi naruszenia art. 120 O.p., albowiem omyłka ta nie wpływa na merytoryczną zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz nie ogranicza przysługujących stronie praw. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 125 § 1 i art. 187 O.p. Odnośnie przywołanego przez stronę orzecznictwa organ drugiej instancji wskazał, że nie ma ono zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy innych stanów faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji nie kwestionowanych przez stronę w odwołaniu. W skardze do WSA Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Wskazała, że oryginał SAD otrzymała dopiero w dniu 16 maja 2006r., natomiast Agencja Celna "B" wystawiła notę księgową za wykonanie usługi spedycyjnej w dniu 10 maja 2006r. Spółka wskazała, że niedopuszczalne jest traktowanie przez organ odwoławczy agenta celnego jak jej pracownika i przyjęcie, że przekazanie mu dokumentu SAD jest równoznaczne z otrzymaniem go przez podatnika. Ponadto, strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (III SA 2827/01, I SA/Łd 2127/01, III 3123/01) oraz stanowisko Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego ( postanowienie z 23 stycznia 2007r., nr 1472/RPP1/443-748/06/PLU, publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ) wskazała, że odbiór dokumentu SAD przez agenta celnego nie oznacza otrzymania dokumentu celnego przez podatnika w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a zakres czynności agenta celnego określony w art. 256 Kodeksu Celnego dotyczy czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, a nie podatkowego. Strona skarżąca podkreśliła, że sądownictwo stoi na stanowisku, że przy braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "otrzymania dokumentu celnego", należałoby uznać, że chodzi tu o fizyczne jego otrzymanie przez podatnika. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż jest dotknięta wadą, będącą podstawą do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. I. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej niezbędne jest poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących samej istoty podatku od towarów i usług. Najbardziej charakterystyczną cechą tego podatku, niemal jego istotą jest to, że jak każdy podatek od wartości dodanej funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Specyficzna procedura ma swe podstawy w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem "otrzymania dokumentu celnego" w rozumieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, obowiązującym w okresie kwiecień - czerwiec 2006r. Zgodnie z tym przepisem - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Ustawodawca uzależnił zatem możliwość obniżenia podatku należnego od miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument uprawniający go do takiego odliczenia, w niniejszej sprawie dokument SAD. Skoro przepisy ustawy o VAT oraz inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia "otrzymania dokumentu celnego", należy posiłkować się wykładnią gramatyczną i znaleźć jego znaczenie w języku potocznym. W słowniku języka polskiego pojęcie "otrzymać" związane jest z fizycznym przekazaniem i dysponowaniem jakąś rzeczą np.: stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś (tak: Słownik języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 2002, s. 545). Skoro tak, to niewątpliwie pojęcie "otrzymania dokumentu celnego" przez podatnika związane będzie z faktem przekazania tego dokumentu podatnikowi. Podzielić należy argumentację skarżącej, że przyjęcie zasady racjonalności zakłada, że gdyby ustawodawca zamierzał wskazany przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT odnieść do innych podmiotów (poza samym podatnikiem) wskazałby na to w treści przedmiotowego przepisu, tak jak np. czyni to w przepisie art. 2 pkt 8 a ww. ustawy – ilekroć mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to (...) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Określenie powyższe wskazuje właśnie na działanie podatnika przez przedstawiciela (pośredniego i bezpośredniego). W ówcześnie obowiązującym przepisie art. 86 ust. 10 pkt 1 i 11 ustawy o VAT brak takiego zapisu. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r. I KZP 19/99). Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "otrzymania dokumentu celnego" w rozumieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT nie obejmuje otrzymania dokumentu SAD przez podmiot inny niż podatnik (nawet, gdy jest to przedstawiciel podatnika) (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2003r., w sprawie III SA 2827/2001, Monitor Podatkowy 2003/7, str. 4 ). Przy czym znaczenia nie ma, czy jest to przedstawiciel pośredni, czy też bezpośredni. Podkreślić trzeba, że instytucja przedstawicielstwa uregulowana jest w art. 5 WKC. Zgodnie z ust. 1 i 2 tego przepisu - na warunkach określonych w art. 64 ust. 2 i z zastrzeżeniem przepisów przyjętych w ramach art. 243 ust. 2 lit. b) każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przedstawicielstwo może być: – bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub – pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Państwa Członkowskie mogą sobie zastrzec prawo do dokonywania, na swoim obszarze, zgłoszenia celnego przez: – przedstawiciela bezpośredniego, lub – przedstawiciela pośredniego tak aby przedstawicielem był agent celny wykonujący swój zawód na terytorium tego Państwa Członkowskiego. Z ww. przepisów wynika, że przedstawicielstwo uregulowane w WKC jest związane z wykonywaniem wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Ściśle związane jest ono zatem z postępowaniem celnym. Od postępowania celnego należy odróżnić postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT w imporcie mające miejsce przed organami celnymi. Są to dwa odrębne postępowania, o czy świadczy odesłanie zawarte w art. 137 § 1a O.p. Stosownie do tego przepisu - pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703, dalej P.c.). Treść ww. normy wskazuje, że do tego postępowania (w sprawie wymiaru podatku VAT w imporcie) zastosowanie będzie miał w zakresie pełnomocnictwa art. 79 P.c. Natomiast art. 73 P.c. odsyła w postępowaniu celnym w zakresie nieuregulowanym do przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując - fakt, że w postępowaniu celnym zastosowanie znajdzie Ordynacja podatkowa (na mocy odesłania z art. 73 P.c.), zaś w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku VAT w imporcie przed organami celnymi – stosować można przepis art. 79 P.c. dodatkowo akcentuje odrębność tych dwóch postępowań. Fakt odesłania w przepisach prawa celnego do Ordynacji podatkowej nie powoduje też przyjęcia, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, że Ordynacja podatkowa wchodzi w zakres pojęcia "prawa celnego" w rozumieniu art. 5 ust. 1 WKC. Powyższa okoliczność jest istotna dla niniejszej sprawy, albowiem instytucja przedstawicielstwa uregulowane na gruncie przepisów prawa celnego prawnie "nie rozciąga się" na postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT w imporcie przed organami celnymi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 lipca 2003r., w sprawie III SA 3123/2001, LEX nr 90457 - zakres czynności agenta celnego określony w art. 256 Kodeksu celnego dotyczy wszelkich czynności, lecz przewidzianych tylko w przepisach prawa celnego, a nie podatkowego. W orzeczeniu NSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2002r. w sprawie I SA/Łd 2127/2001, Lex Polonica nr 365387 – NSA stanął na stanowisku, że przedstawicielstwo agencji celnej (niezależnie od jego rodzaju) wykonywane jest w stosunku do organu celnego i przed organem celnym. Przyjęcie, otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) jest natomiast elementem samoobliczenia podatku za cały dany, wynikający z prawa, okres podatkowy, który to proces nie odbywa się przed organem celnym. Z istoty samoobliczenia podatku (w tym podatku od towarów i usług) wynika, że jest wykonywane we własnym interesie, na własną rzecz i odpowiedzialność przez podatnika. NSA podkreślił brak przepisu prawa, który uzasadniałby trafność uznania, że upoważniona do działania przed organem celnym agencja celna może zastępować podatnika w wykonywaniu jego praw, obowiązków i czynności w zakresie rozliczania podatku naliczonego i należnego (w stosunku do prawnego, odpowiedniego, okresu podatkowego), wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT). W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia w jakim charakterze działała Agencja Celna "B" na rzecz strony skarżącej w postępowaniu celnym (przedstawiciela pośredniego czy bezpośredniego regulowanego w prawie celnym), albowiem po pierwsze – instytucja przedstawicielstwa w postępowaniu celnym uregulowana w prawie celnym prawnie nie "rozciąga się" na postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT w imporcie a po drugie – "otrzymanie dokumentu celnego" w rozumieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT jest elementem z zakresu prawa podatkowego w ramach samoobliczenia tego podatku, którego to procesu nie może wykonywać agencja celna upoważniona do działania jedynie w postępowaniu celnym. Znaczenie prawne w niniejszej sprawie ma okoliczność w jakiej dacie podatnik, czyli skarżąca Spółka otrzymała dokument SAD. Z wyjaśnień Spółki (k. 5 akt adm.) wynika, że miało to miejsce w dniu 16 maja 2006r. Oprócz tego w aktach sprawy figurują także daty 5 maja 2006r. (data przyjęcia towaru podlegającego importowi do magazynu – k. 4 akt adm.) oraz data wpisania dokumentu SAD do ewidencji podatkowej jako data odprawy celnej i wystawienia dokumentu (k. 50 akt adm.), a także data 10 maja 2006 r. – tj. data wystawienia noty księgowej za należności celne z tytułu przedmiotowego importu (k. 31 akt adm.). W ocenie Sądu organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, w jakiej dacie strona skarżąca faktycznie otrzymała dokument SAD (data wpływu do skarżącej Spółki), poprzestając jedynie na ustaleniu i stwierdzeniu, że odbiór tego dokumentu przez przedstawiciela bezpośredniego skarżącej nastąpił w dniu 27 kwietnia 2006r. (SAD k.34 akt adm.) Powyższe uchybienie oznacza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany jest ustalić w jakiej dacie agent celny M. J. przekazał skarżącej Spółce dokument SAD uwzględniając, że w ewidencji figurował on już w dniu 5 maja 2006r. (ze wskazaniem, że w tym dniu nastąpiła odprawa celna i dokument został wystawiony) oraz okoliczność, że towar został przyjęty do magazynu także w tym dniu. Sąd zważył zatem, że w sprawie niniejszej, z powodu błędnego utożsamienia odbioru dokumentu celnego przez agencję celną z "otrzymaniem dokumentu celnego" w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się jednocześnie naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p., tj. nie zebrał i nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nastąpiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasady zaufania obywateli do organów administracji. II. W pozostałym zakresie, niekwestionowanym zresztą przez stronę tj.: - błędnego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowaną stawką 0%) sprzedaży wynikającej z faktur [...] z dnia [...] o wartości 3.664,15zł i nr [...] z dnia [...] na kwotę 4.067,60zł, dokumentujących świadczenie usług transportowych dla zarejestrowanych podatników podatku VAT z Niemiec i Danii, - nie ujęcia w rejestrach WNT wartości z tytułu sortowania i transportu w kwocie 1.368,19 EURO stanowiącej równowartość 5.286,82zł i podatku VAT w kwocie 158,60zł oraz - nie zwiększenia tej wartości o kwotę 2.587,07zł oraz podatku należnego o kwotę 569,16zł z tytułu zakupu usługi transportowej z Niemiec do Polski towaru wymienionego w fakturze nr [...] , Sąd ocenił, w powyższym zakresie, działanie organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przepisami postępowania i prawa materialnego w zakresie właściwej subsumcji stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa. III. Należy wskazać, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie określono w sentencji rozstrzygnięcia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zamiast 216.289,00zł wskazano kwotę 216.290,00zł. Powyższe uchybienie organ sanował wydając postanowienie o sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 i 3 O.p.. Przepis ten przewiduje możliwość sprostowania oczywistych omyłek, przy czym nie precyzuje, jakie uchybienia mogą być uznane za taką oczywistą omyłkę. W doktrynie przyjmuje się, że oczywistą omyłką, o której mowa w komentowanym przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. W niniejszej sprawie omyłka organu polegała na błędnym wpisaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyroku z [...], w sprawie sygn. akt: [...] oraz w wyroku z [...], w sprawie [...] WSA podkreślił, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji; prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy; rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami w trybie art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania drobnych nieistotnych wadliwości. Reasumując: doręczenie dokumentu celnego SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest tożsame z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika, w rozumieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji, zaś w punkcie 2 orzeczenia określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (art. 152 p.p.s.a.).