III SA/Wa 2058/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdacwa), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi B.N., H.N., K.N., S.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B.N., H.N., K.N., S.N. kwotę 499 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "p.o.l." Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] maja 2007 r., którą ustalono S.N., B.N., K.N. i H.N. – zwanych "skarżącymi" podatek od nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...], na 2006 r. w wysokości 22.812,00 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący zostali wezwani do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. W złożonej 6 lipca 2007 r. deklaracji IN -1 skarżący wskazali grunty o pow. 6034 m2, budynki mieszkalne o pow. 1269,62 m2 oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 1269,62 m2. Jako pozostali właściciele przedmiotowej nieruchomości zostali wskazani H. i K. N. oraz B.N. Kolejno pismem z 12 września 2006 r. S.N. został wezwany do udzielenia informacji na temat świadczeń zdrowotnych udzielanych w placówce o nazwie O. R. – O. [...]. W odpowiedzi, skarżący poinformował, iż zgodnie z klasyfikacją PKWiU 85.31B świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, na dowód czego przedstawił zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon 011283452. Następnie postanowieniami z [...] listopada 2006 r. Prezydent Miasta O. wszczął z urzędu postępowania wobec skarżących dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w 2006 r. w podatku od nieruchomości i podatku leśnym. W dniu 28 marca 2007 r. przeprowadzono kontrolę celem ustalenia sposobu użytkowania ww. nieruchomości. Podczas kontroli ustalono, że na ogrodzeniu nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] znajduje się tabliczka z napisem O. R.-O. [...]. Na parterze budynku, w pobliżu recepcji znajdują się dwa pomieszczenia, na drzwiach których wiszą tabliczki z napisem "Gabinet zabiegowy" i "Pokój lekarski". Na niższej kondygnacji znajduje się m. in. kuchnia i pomieszczenie, na drzwiach którego umieszczona jest tabliczka z napisem "Fizykoterapia". W protokole stwierdzono, iż kontrolowany nie udostępnił ww. pomieszczeń w celu dokonania pomiaru powierzchni tych pomieszczeń, jako zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, nakazał wyjść stwierdzając, że jest to własność prywatna. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Prezydent Miasta O. ustalił ww. podatek na 2006 rok od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], w kwocie 22.812,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) p.o.l. budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych podlegają opodatkowaniu niższą, preferencyjną stawką w stosunku do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innego rodzaju. W ocenie organu definicja pojęcia "świadczenia zdrowotne" znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89), zwanej dalej "z.o.z.", zgodnie z którą świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania. Natomiast, zdaniem organu, S.N. w przedmiotowej nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku, a nie dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych. Dodatkowo organ podniósł, że działalność prowadzona przez skarżącego zaklasyfikowana jest przez Główny Urząd Statystyczny w sekcji N klasa 85.3 – usługi pomocy społecznej (podklasa 85.31 B – pomoc społeczna z zakwaterowaniem), a nie 85.1 usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Tym samym organ uznał, iż brak jest podstaw do uznania pow. 1269,62 m2 (wykazanej w IN-1) jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wobec czego powierzchnia ta podlega opodatkowaniu wg stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b p.o.l., tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie skarżący niezadowoleni z w/w decyzji złożyli odwołanie wnosząc o jej uchylenie i ustalenie podatku przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucili niewłaściwe zastosowanie art. 5 p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż prowadzona działalność gospodarcza nie jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżących, iż cała nieruchomość automatycznie podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem organu tylko część budynku faktycznie zajęta na realizowanie świadczeń zdrowotnych może być opodatkowana stawką preferencyjną. W jego ocenie trudno bowiem uznać, iż w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywają się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób przebywających w ośrodku. W przekonaniu organu odwoławczego możliwe było zastosowanie preferencyjnej, niższej stawki podatku od nieruchomości do pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia zdrowotne przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską, z którym skarżący zawarł umowę o świadczenie usług medycznych. Jednak skarżący nie umożliwił kontrolującym wejścia do tychże pomieszczeń w celu dokonania pomiaru ich powierzchni. Ponadto organ odwoławczy podzielił argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji w kwestii definicji pojęcia "świadczenie zdrowotne" Od w/w decyzji skarżący, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż wszystkie pomieszczenia są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu świadczenie usług zdrowotnych. Kolejno powołując się na definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 z.o.z. skarżący wskazali, iż właśnie takie usługi świadczy O.R.-O. [...], gdzie osoby starsze mają zapewnioną opiekę lekarską i pielęgniarską oraz rehabilitację leczniczą. W ośrodku codziennie monitoruje się stan zdrowia podopiecznych dokonując podstawowych pomiarów ciśnienia tętniczego czy też temperatury, lekarz służy konsultacjami tak co do diagnozy jak i leczenia. W ośrodku przeprowadzane są zabiegi, a w miarę potrzeby kieruje się pacjentów na badania specjalistyczne. Kolejno skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z oględzin opodatkowanych nieruchomości oraz wskazali, iż dotychczasowa kontrola została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, a mianowicie kontrolujący nie wykazali zainteresowania pomieszczeniami znajdującymi się na parterze, w których znajdują się "Gabinet lekarski" i "Gabinet zabiegowy", a także nie przeprowadzili kontroli w pomieszczeniach, w których znajdują się pensjonariusze w ciężkim stanie wymagający działań zmierzających do zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania stanu zdrowia. W ocenie skarżących, przeprowadzona kontrola nie zmierzała do uzyskania rzetelnych informacji o prowadzonej działalności gospodarczej i była stronnicza. Ponadto skarżący wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji motywując to brakiem wystarczających środków finansowych koniecznych do uiszczenia podatku od nieruchomości w kwocie ustalonej przez organ podatkowy. Skarżący wskazali również, iż ewentualny obowiązek zapłacenia w/w podatku mógłby spowodować zagrożenie podstawowych warunków egzystencji dla nich i ich rodzin oraz prowadzonego ośrodka. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór jaki zaistniał pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczy wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku, w którym skarżący prowadzi dom opieki nad osobami w podeszłym wieku. Przy czym w budynku tym znajdują się pomieszczenia, które przeznaczone są na gabinet lekarski oraz gabinet fizykoterapii czy tez gabinet zabiegowy, z których korzystają pensjonariusze. Na wstępie należy zauważyć, iż poza sporem jest, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom w podeszłym wieku na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 64 poz. 593 ze zm.). Potwierdzeniem tego jest stosowna decyzja Wojewody M. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Mając to na uwadze i przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych". Przede wszystkim z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wynika, że "rada gminy, drodze uchwały określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m powierzchni użytkowej". Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie, działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń, bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. W ocenie Sądu pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle, skoro określa on stawkę preferencyjną a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto, jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107), to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym należy podkreślić, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia budynków, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d) u.d.p.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)". O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. St. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069), co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.d.) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na świadczenie usług zdrowotnych. Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.), a świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 u.z.o.z. to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 u.z.o.z.), to nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych, pokojach w których przebywają pensjonariusze odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju domu opieki nad osobami w podeszłym wieku, jednakże nie sposób uznać, by miały bezpośredni związek z opieką zdrowotną. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, pomieszczenia zajęte na gabinet lekarski czy też gabinet fizykoterapii, w przypadku świadczenia w nich usług medycznych należy opodatkować obniżoną stawką. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Z w/w przepisu jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie, pomoc w podstawowych czynnościach dnia codziennego, zapewniane pensjonariuszom podczas pobytu w domu opieki nad osobami starszymi, charakteru takiego nie mają. Końcowo wskazać należy, że za taką interpretacją przepisu art. 5 ust.1 pkt.2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w tym także w wyroku z dnia 12 października 2006r. II FSK 1242/05 /Lex nr 280395/, w wyroku z dnia 20 lipca 2006r. II FSK 1101/05 /Lex nr 254849/, jak również w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. II FSK 1005/05 /Lex nr 243005/. Nie można uznać, tak jak chcą tego skarżący, że Klasyfikacji Środków Trwałych, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych decyduje o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości danego budynku. Przepisy te regulują inną sferę zagadnień niż wymiar podatku od nieruchomości. Dlatego też nie mogą one stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości, a w szczególności, co do zaliczania danego budynku do odpowiedniej kategorii budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując powyższe rozważania, należy zauważyć, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. "Przez wyczerpujące rozważenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 521). Mając powyższe na uwadze, odstąpienie od przeprowadzenia kontroli pomieszczeń, które, jak wskazywali skarżący, zajęte były na świadczenie usług zdrowotnych, spowodowało, że nie ustalono czy w rzeczywistości takie usługi były tam świadczone i jaka była powierzchnia tych pomieszczeń, co jest niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania. Nie może usprawiedliwiać organu fakt nieudostępnienia tych pomieszczeń do kontroli. Przede wszystkim kontrolujący na podstawie art. 188 § 1 pkt 2 O.p ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin, jeżeli jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. art. 286a. § 1 O.p kontrolujący może w razie uzasadnionej potrzeby wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej), jeżeli trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych, albo zwrócić się o ich asystę, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi. Mając takie instrumenty prawne, nieudostępnienie lokalu przez podatnika nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i wyjaśnienia sposobu użytkowania, bowiem nie ma przepisu, z którego wynikałoby, iż w przypadku nieudostępnienia lokalu do oględzin, organ podatkowy ma prawo nałożyć podatek w maksymalnej stawce. Reasumując organ podatkowy powinien ustalić czy w rzeczywistości, niektóre pomieszczenia przeznaczone są na świadczenie usług w zakresie zdrowia tak jak twierdzili skarżący, czy też jest zupełnie inaczej. Wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.