I SA/Sz 824/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi H. C.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...]r., Nr [...] wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 i 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki H. C.-W. utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia podatniczce należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych w wysokości. W oparciu o stan faktyczny sprawy organ ustalił, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali kontroli mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami w latach [...] H. C.-W. i jej małżonka Z. W. W okresie tym podatnicy dokonali sześciu transakcji dostaw nieruchomości gruntowych, sprzedając 9 działek gruntu, która według sprzedających odbywała się z majątku osobistego, nie zaś w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nie opodatkowali o kwoty wynikających z tych transakcji, ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nie podzielił poglądu H. C.-W. i uznał, iż dokonując sprzedaży przedmiotowych działek gruntu w rzeczywistości prowadzili działalność gospodarczą w tym zakresie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podatnicy nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha położoną w Ś. - /akt notarialny rep. [...]/. W akcie notarialnym małżonkowie zaznaczyli, że nabycia działki dokonują z majątku dorobkowego na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. W toku kontroli ustalono, że Wojewoda wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze między innymi działki gruntu nr [...] w Ś.. Rada Gminy Ś. uchwałą z dnia [...]r. Nr [...] uchwaliła zmianę przeznaczenia w/w działki. Małżonkowie W. podzielili następnie działkę nr [...] w Ś. na 61 mniejszych działek nieruchomości gruntowej, w tym 59 o charakterze rezydencjonalnym i dwie z przeznaczeniem na drogę. Podzielone działki o Nr [...], [...], [...], [...], [...],[....], [...], [...] i [...] zostały sprzedane na podstawie aktów notarialnych Repertorium [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r, [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i Nr [...] z dnia [...]r. Organ stwierdził, że zapisy w aktach notarialnych te świadczą o tym, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze. Sprzedaż tych działek odbywała się wg organu w sposób profesjonalny, prowadzona była w celu zarobkowym i na własny rachunek Nabywców wyszukiwano poprzez zamieszczanie ogłoszeń w prasie, czyli dla nieograniczonego kręgu podmiotów regularnie przez cały miesiąc luty i marzec 2003r. Działalność w zakresie obrotu nieruchomościami odbywała się w sposób częstotliwy - wielokrotny, co pozwoliło zakwalifikowanie tych czynności przez organ I instancji do pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik H. C. - W., wniósł zastrzeżenia do czynności kontrolnych pismem z dnia [...] r., w którym dowodzi, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od ich nabycia, w związku z czym nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność kontrolowanych w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nosi znamiona niezbędne zakwalifikowania jej do pozarolniczej działalności gospodarczej. W powołaniu się na art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003, art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej dowiedziono, że kontrolowani spełnili warunki zakwalifikowania wykonywanych czynności do działalności gospodarczej, której przedmiotem było dostarczanie terenów pod budownictwo jednorodzinne. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik H. C.-W. ponownie nie zgodził się z ustaleniami kontroli powtarzając przedstawione wcześniej stanowisko, a ponadto zarzucił kontrolującym brak wyjaśnienia użytych przez ustawodawcę pojęć tj. "sposób zorganizowany" i " ciągły ". Posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego, wyd. PWN Warszawa, 1989 -wywodzi, że pod pojęciem "ciągły" rozumie się m. in. "w sposób powtarzający się...", przez wyrażenie "sposób" - rozumie się m. in. "...metodę, formę wykonania...", a przez pojęcie zorganizować - "... ująć w pewne formy, czemuś podporządkować..." . Organ nie podzielił wyjaśnień pełnomocnika podatniczki. Małżonkowie W. w trakcie kontroli przedłożyli rachunki wystawione przez firmę A., za podział działki nr [...] i sporządzenie map do projektowania i dokumentacji ewidencyjno - prawnej w [...] r.- w kwocie [...] zł, i w [...]r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że pomimo iż rachunek [...] wystawiony został w dniu [...] r. to jednak przyjęto go do ustalenia kosztów uzyskania przychodów roku 2003, ponieważ dotyczył inwentaryzacji powykonawczej uzbrojenia wszystkich działek. W dniu [...]r. Z. W. i H. C. - W. złożyli oświadczenia z którego wynika, że nie posiadają rozdzielności majątkowej, a w dniu [...]r. małżonkowie złożyli oświadczenie o tym, że nie posiadają innych rachunków związanych z uzbrojeniem działek. Według obliczeń dokonanych przez organ I instancji łączny koszt uzyskania przychodów przypadający na 1 m2 powierzchni sprzedanych działek wynosi 0,15 zł, a zatem koszty uzyskania przychodów działek sprzedanych w 2004r. (wynikające z wyliczenia: [...] x 0.15 zł/m2) wyniósł [...] zł. H. C.-W. reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym złożyła odwołanie o powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika odwołującej podział gruntu będącego gospodarstwem rolnym, stanowiącego własność małżeńską oraz sprzedaż podzielonych już działek gruntowych nie mają znaczenia, bowiem po sprzedaży tych działek małżonkowie W. nie będą tych czynności już wykonywać. Przychody ze sprzedaży działek w wyniku podziału gruntów stanowiących gospodarstwo rolne nie mają cech działalności wykonywanej sposób ciągły, powtarzalny i stały. Pełnomocnik wyjaśnił, że grunt o nr [...] znajdujący się w w Ś. podatnicy nabyli w [...]r., a sprzedaży 5 działek z 61 uzyskanych z podziału w/w nieruchomości dokonali w [...]r., czyli po upływie okresu 5 lat liczonego od daty nabycia. Dlatego sprzedaż tych działek nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Czynności te nie są kontynuowane, gdyż małżonkowie nie nabywali kolejnych gruntów w celu zapewnienia ciągłości źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy i wniesionego odwołania nie podzielił argumentów H. C.-W. i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Organ powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 28 ust. 1 i 2art. I art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, a w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej podkreślił, że działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, czyli polega na zdolności generowania zysku. Działalność ta musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokajanie własnych potrzeb osoby jej podejmującej. Według organu odwoławczego działania podatniczki na każdym etapie podejmowania czynności miały charakter zarobkowy, poprzez działania mające na celu zwiększenie wartości działek. Działania poprzedzające sprzedaż, w ocenie organu znacznie wykraczające poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego, przemawiają na istnienie woli osiągnięcia przez podatniczkę korzyści ze sprzedaży tych działek, co jest według organu odwoławczego charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu działalność ta polegająca na sprzedaży gruntów nie jest ani incydentalna, ani sporadyczna. Podjęte przed sprzedażą czynności, podziału działki na mniejsze, wskazują na czynności stałe i planowane i bez znaczenia dla tych czynności pozostaje czas tych działań, jak i fakt, czy podatnik ma zamiar zrealizowania postawionego celu (sprzedaży wszystkich posiadanych działek) podatnik zamierza w przyszłości tego rodzaju działalność kontynuować. Organ odwoławczy dodał nadto, że ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik H. C.-W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając skargę skarżąca powieliła zarzuty stanowiące uprzednio treść odwołania od decyzji organu I instancji, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj.: art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w [...] r., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Tak więc od [...] r. ustalając czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności należy w pierwszym rzędzie sprawdzić czy przychód ten nie należy do jednego ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy. Zdaniem pełnomocnika dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie jest przychodem z jednego z tych źródeł pozwala badać drugą przesłankę, a mianowicie to czy dana działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Według pełnomocnika pojęcia te są pojęciami niedookreślonymi, o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności. Pełnomocnik stwierdził, że z definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wyróżnia zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej działalności. Odnosząc tą definicję do czynności sprzedaży nieruchomość pełnomocnik uważa, że czynności te będą nosiły cechy działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż będzie wykonywana w sposób zorganizowany polegający na kupnie - sprzedaży, zatem musi to być sprzedaż nieruchomości nabytych w celu odsprzedaży. Przychodów ze sprzedaży działek gruntu dokonanych przez małżonków H. C.- W. i Z. W. według pełnomocnika nie można zatem zaliczyć do działalności gospodarczej, bo sprzedaż nie była poprzedzona zakupem działek w celu odsprzedaży. Małżonkowie dokonali podziału części gruntów z należącego do nich gospodarstwa rolnego, tj. części gruntów, które zostały wyłączone Uchwałą Rady Gminy Ś. z działalności rolniczej, a po sprzedaży tych działek, o ile znajdą się na nie nabywcy, czynności tych nie będą wykonywać. Pełnomocnik wskazał nadto, że małżonkowie nie nabyli następnych gruntów z zamiarem ich podziału na mniejsze działki budowlane w celu odsprzedaży. Nadto pełnomocnik uważa, że sprzedaż - nawet kilkakrotna - gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego rodzinnego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży lecz do działalności rolniczej, a więc nie związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą - nie ma charakteru działalności handlowej, a zatem i pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego strona uważa skargę za zasadną. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I SA/Sz 529/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy sygn. akt I FPS 3/07, której przedmiotem podobnie jak w niniejszej sprawie była sprzedaż działek gruntu. Sąd postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007r. podjął postępowanie w sprawie, albowiem ustały przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Pełnomocnik podatniczki wywodzi, że przychód ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu nr [...] w Ś. nie powinien być - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznany za przychód z działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży. Organy podatkowe na poparcie swojej tezy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, posłużyły się definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie tj. [...] r., przez którą rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w definicji działalności gospodarczej znalazły już swój normatywny wyraz cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej, czego pełnomocnik H. C.-W. prezentując swoje stanowisko, w kwestii rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych nie uwzględnił. Zdaniem organów podatkowych nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej, nabytej przez stronę skarżącą w 1993 roku, w formie kilku mniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej z racji dokonywania tychże czynności. Niesporne jest w sprawie, że Podatniczka zakupiła wraz z mężem nieruchomość rolną w [...] r. na potrzeby działalności wytwórczej w rolnictwie. Skarżąca wystąpiła [...] r. do Zarządu Gminy w Ś. o zgodę na wykorzystanie gruntów na inne cele niż rolnicze. Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia [...]r. przeznaczono działki na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Grunt tj. działkę o nr [...] w Ś. podzielono na 61 mniejszych działek. I takie działki na przestrzeni [...] r. podatniczka zbywała. Na wstępie zauważyć należy, że przez pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej - stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z którego uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 a. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wskazać należy na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy czym przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Zarobkowy charakter oznacza uzyskanie korzyści z działalności, która jest zorganizowana i ciągła. Przesłankę ciągłości należy rozumieć jako trwająca określony czas, przy czym nie można jednak rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, a zorganizowania jako ujęcia w ramy organizacyjno-prawne tj. wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, podczas gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem i sprzedażą gruntów, a także dokumentowaniem tych czynności. Pojęcie zorganizowania nie może być ograniczone wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania. Zatem do uznania danych czynności za wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie jest wymaganym, by były one prowadzone w znacznych rozmiarach. Istotny jest zamiar podatnika tj. uczynienia z obrotu źródła dochodu a zorganizowanym działaniu tj. powtarzającym się działaniu i uczestnictwie w obrocie gospodarczym w przypadku nabywania gruntów, przygotowywaniu do sprzedaży, wyszukiwania kontrahentów. Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. Zatem nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, ale okoliczności sprzedaży przesądzają o trafności lub też nie, przyjętej konstatacji. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej wyłącznie w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, a polegającej na sprzedaży podzielonej działki gruntu bez rozważenia czy w dacie zakupu gruntu w [...] r. był on dokonany na potrzeby działalności gospodarczej, czy był wykorzystywany na potrzeby działalności, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornie nie jest działalnością gospodarczą (działalność zarobkowa) w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy, która nie została nabyta w celu jej odsprzedaży - a jest to element normatywnej definicji działalności gospodarczej w powołanym art. 5a pkt 6 tej ustawy. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca nabyła wraz z małżonkiem w [...] r. na współwłasność niezabudowaną działkę, stanowiącą nieruchomość rolną. W momencie zatem nabycia nieruchomość skarżącego była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Powyższa okoliczność, nie podważona przez organy, przemawia za tym, że nabycie w [...]r. nieruchomości nie nastąpiło w celach zarobkowych tj. w celu odsprzedaży. Zatem sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku osoby fizycznej (w całości czy podzielonych - podział nie prowadzi do wytworzenia rzeczy), które nie są nabyte w celu zarobkowym, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby, bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FSK 3/07). Sprzedaż zatem przedmiotów majątku, które nie są nabyte w celu zarobkowym a więc odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Charakter handlowy może mieć natomiast sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaleń jednak w tym zakresie organ nie poczynił. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jej ust. 2, przychodem z działalności gospodarczej jest również zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w uzasadnieniu swej decyzji zwrócił uwagę, że podatniczka wraz z małżonkiem zadeklarowali, iż kupno tej nieruchomości dokonane jest na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie, jednakże samo przytoczenie tego faktu nie może przesądzać o zasadności twierdzeń organu, iż podatniczka wykonując czynność sprzedaży działek w okresie późniejszym prowadziła w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarczą. Przy ponownym zatem postępowaniu organ winien rozważyć czy zakupiony w [...] r. grunt rolny, zakupiony był na potrzeby działalności gospodarczej, czy był wykorzystywany do prowadzonej działalności, czy czynności podatniczki miały charakter działalności zarobkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do ustaleń w uzasadnieniu wskazać jakie ewentualnie okoliczności przemawiają za opodatkowaniem sprzedaży przedmiotowych działek gruntu na zasadzie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) orzeczeniem jak w sentencji.