III SA/Gl 161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zwraca stronie skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem pobranym, a wpisem należnym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia Z.Ż. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji gdy grunt stanowi majątek prywatny dostawcy - odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że wnioskiem z dnia [...] r. Z.Ż. zwrócił się o wydanie wiążącej interpretacji informując, iż jest współwłaścicielem gruntu podzielonego na działki budowlane z przeznaczeniem pod zabudowę domów jednorodzinnych. Grunty te były własnością dziadka wnioskodawcy, który został wywłaszczony na rzecz Skarbu Państwa. Wnioskodawca jako spadkobierca wystąpił o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, którą otrzymał w [...] r. Jako współwłaściciel sprzedał jedną działkę w [...] r., dwie działki w [...] r., jedną działkę w [...] r. i jedną działkę w [...] r. Do sprzedaży pozostało jeszcze kilka działek. Zaznaczył również, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdził, że skoro działania nie były czynione z zamiarem ich stałego powtarzania, a towarów nie nabyto w celu ich odsprzedaży, więc nie ma podstaw do opodatkowania sprzedaży tychże działek podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu powołując przepisy art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ zajął stanowisko, iż dostawa gruntu podlega opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą podatnika podatku VAT. Podmiot obowiązany jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taka sytuacja zachodzi w tej sprawie. W zażaleniu strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy nie wyjaśnił, co oznacza częstotliwość sprzedaży, akcentując, że pierwsza sprzedaż dnia [...] r. i zarzuciła naruszenie przepisu art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia gruntów nastąpiła przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Przeprowadzając analizę regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ uznał, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej dostawy gruntu, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy zaś rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Zatem aby działalność nie nosiła znamion wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie może być realizowana w warunkach wskazujących na zamiar powtarzania czynności. Natomiast o kryterium częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek lecz fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. W konkluzji organ uznał, że dokonanie podziału otrzymanej nieruchomości gruntowej na działki budowlane, sukcesywna ich sprzedaż w latach [...], a także deklarowany zamiar ich kolejnej sprzedaży, ma znamiona czynności wykonywanej w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Podniosła te same zarzuty, które były przedmiotem zażalenia na postanowienie organu I instancji oraz argumenty z wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Wątpliwości dotyczą ustalenia czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem, których jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Powyższe kontrowersje legły u podstaw wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., z zagadnieniem prawnym do składu siedmiu sędziów tego Sądu w związku z rozpoznawaniem podobnej do niniejszej sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania w wyroku z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wyraził pogląd, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się na tle samej definicji działalności gospodarczej, gdyż ustawa o VAT operuje zwrotem również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a zwrotu takiego brak w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Podkreślono także, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumie działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Przeprowadzając analizę treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Sąd ten uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Nadto zdaniem tego Sądu zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Dlatego też stwierdzono, że taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany, bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można też pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Poza tym na wzmocnienie swego argumentu, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży, jako podatnik podatku od towarów i usług Sąd wskazał dodatkowo na wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nadto podkreślono, że w orzeczeniu ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Konkludując zatem, sprzeczność pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny uznał konieczność usuwania tej rozbieżności w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie, jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Odnosząc te rozważania (zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r.) do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nabycie przez skarżącego w [...]r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Skarżący otrzymał ją jako współwłasność w ramach zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Prawo do tej nieruchomości nabył w drodze spadku. W tym stanie rzeczy, jak wcześniej wspominano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży gruntu stanowiącego mienie własne, nabyte w innym celu niż późniejsza jego dostawa w ramach prowadzonej w tymże zakresie działalności gospodarczej. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Podstawy zwrotu kwoty [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem pobranym a należnym zostały wskazane w odrębnym uzasadnieniu.