I SA/Lu 8/08

Dnia 9 kwietnia 2008 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 roku sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] ; II. oddala skargę w pozostałej części. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. A., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi przeciwko A. A. postępowanie egzekucyjne na podstawie 6 tytułów wykonawczych, oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionych pomiędzy 10 listopada 1999 roku a 22 maja 2000 roku. Powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia wniesionego przez zobowiązaną żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa. Stwierdził przy tym, że egzekwowane zobowiązania podatkowe nie wygasły przez przedawnienie, gdyż bieg przedawnienia został przerwany, na okoliczność czego powołał się na dokonane od 29 listopada 1999 roku do 11 czerwca 2007 roku czynności egzekucyjne – sporządzenie protokołów o stanie majątkowym oraz zastosowane 5 października 2005 roku i 11 stycznia 2006 roku środki egzekucyjne – zajęcia wynagrodzenia za pracę. We wniesionym zażaleniu strona zarzuciła, że środek egzekucyjny zastosowano już po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia, nie ma on zatem znaczenia. Ponadto przerwanie biegu przedawnienia może spowodować tylko środek egzekucyjny zastosowany w sposób efektywny, prowadzący do skutecznego zajęcia istniejącego i nadającego się do egzekucji składnika majątku zobowiązanego. Zdaniem strony za taki środek egzekucyjny nie może być uznane zajęcie wynagrodzenia za pracę, w wyniku którego uzyskano zł 9,43. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na wstępie, iż zgodnie z art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, popz.926 ze zm., od dnia 14 stycznia 2005 roku - Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a następnie omówił zmiany regulacji prawnej dotyczącej przerwania biegu tego terminu – wyjaśnił, że: - do dnia 31 grudnia 2002 roku stosownie do art.70 § 3 i 4 powołanej ustawy bieg terminu przerywało dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne; - od dnia 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 sierpnia 2005 roku stosownie do art.70 § 4 tej ustawy bieg terminu przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne; - od dnia 1 września 2005 roku stosownie do art.70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oceniając w świetle przytoczonej regulacji prawnej tok przedmiotowego postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: 1/ Termin płatności zobowiązania podatkowego egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] upłynął 29.09.1999r., wobec czego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2000r. 29.11.1999r. doręczono odpis tytułu wykonawczego oraz sporządzono protokół o stanie majątkowym podpisany przez zobowiązaną. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, w związku z tym do 31.12.2002r. nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy 13.01.2006r., a kopię zawiadomienia zobowiązanej - 12.01.2006r., od 14.01.2006r., rozpoczął się więc na nowo bieg terminu przedawnienia. 2/ Zobowiązanie podatkowe egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] również miało termin płatności 29.09.1999r., więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2000r. 29.11.1999r. doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego oraz sporządzono podpisany przez nią protokół o stanie majątkowym. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, w związku z tym do 31.12.2002r. nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia. 11.01.2006r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, przy czym zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy 13.01.2006r., a jego kopię zobowiązanej – 12.01.2006r. Wobec tego od 14.01.2006r. rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia. 3/ Tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy zobowiązania podatkowego z terminem płatności 15.03.2000r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2001r. Tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanej 16.05.2002r. i jednocześnie spisano protokół o stanie majątkowym. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, w związku z tym do 31.12.2002r. nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia. 5.10.2005r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę; zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy 10.10.2005r., a kopię tego zawiadomienia doręczono zobowiązanej 6.10.2005r. W tym stanie rzeczy od 11.10.2005r. rozpoczął się nowy bieg terminu przedawnienia. 4/ Również na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...] i nr [...] egzekwowane są zobowiązania podatkowe z terminem płatności, który upłynął 15.03.2000r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2001r. 16.05.2002r. doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego oraz sporządzono podpisany przez nią protokół o stanie majątkowym. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, w związku z tym do 31.12.2002r. nie rozpoczął się na nowo bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę doręczono pracodawcy 10.10.2005r., a jego kopię zobowiązanej – 6.10.2005r. Od 11.10.2005r. rozpoczął się zatem nowy bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żadne ze zobowiązań podatkowych, egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych na wstępie, nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił też, że na ocenę skuteczność zajęcia wynagrodzenia za pracę nie ma wpływu wysokość kwot uzyskiwanych z zastosowania tego środka egzekucyjnego. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie A. A. zarzuciła, że wydane ono zostało z naruszeniem art.59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. Nr 229 z 2005r., poz.1954 ze zm./, zwanej dalej "ustawą egzekucyjną", w związku z art.59 § 1 pkt 9 i art.70 § 1 ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i termin ten, na co wskazują chociażby daty wystawienia tytułów wykonawczych, już dawno upłynął. Jednocześnie w stanie sprawy nie zaszły okoliczności, które pozwalałyby uznać, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. W szczególności nie doszło do zastosowania jakiegokolwiek efektywnego środka egzekucyjnego. Wskazując na art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy /Dz.U. Nr 143, poz.1199 ze zm./, zwanej dalej "ustawą zmieniającą z 2005 roku", stwierdziła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art.70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, co powoduje, że przy ocenie biegu terminu przedawnienia nie podlegają uwzględnieniu przesłanki przerwania tego biegu wskazane we wcześniej obowiązujących przepisach. W powołanym przepisie nie przewidziano też, aby bieg terminu przedawnienia liczony miał być na nowo od dnia wejścia w życie ustawy. Ponadto, aby skutek przerwania biegu przedawnienia został osiągnięty środek egzekucyjny musi być zastosowany w sposób efektywny, prowadzący do skutecznego zajęcia istniejącego i nadającego się do egzekucji składnika majątku podatnika, co w sprawie nie miało miejsca, skoro z zajęcia wynagrodzenia za pracę uzyskano jedynie zł 9,43. Wobec tego organy błędnie przyjęły, że nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji ich wygaśnięcie. Na poparcie swego stanowiska przywołała pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 roku, sygn.akt II FSK 518/06. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz uzasadniającą je argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wskazano wyżej, przedmiotem rozstrzygania przez organy administracji publicznej w sprawie niniejszej było żądanie zobowiązanej A. A. umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec niej na podstawie wymienionych w postanowieniach sześciu tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych, których terminy płatności – co wynika z treści tych tytułów i nie jest kwestionowane - upłynęły w dniach 29 września 1999 roku /tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] oraz 15 marca 2000 roku /tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Formułując wskazane żądanie zobowiązana wskazała, że zobowiązania te wygasły wobec upływu terminu przedawnienia. Trafnie zauważyły organy rozstrzygające sprawę, że o ile w okresie pomiędzy upływem terminów płatności zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych a datą wydania zaskarżonego postanowienia niezmienna pozostawała regulacja w przedmiocie samego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie bowiem do art.70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniało się i nadal przedawnia z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o tyle przepisy normujące bieg terminu przedawnienia, w szczególności zaś wpływ na ten bieg toku postępowania egzekucyjnego, ulegały zmianie. I tak /w zakresie istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy/: Pierwotnie, tj. od dnia wejścia w życie ordynacji podatkowej /tj. od dnia 1 stycznia 1998 roku/ jej art.70 § 3 – 5 stanowiły, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, z tym że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2003 roku wskazany stan prawny uległ zmianie, gdyż z dniem tym weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.; por.: art.30 tej ustawy/, zwana dalej "ustawą zmieniającą z 2002 roku", która, między innymi, nadała nowe brzmienie art.70 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nową regulacją bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu zaś, jak uprzednio, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa tego biegu /por.: art.70 § 4 i 5 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art.1 pkt 58 powołanej ustawy zmieniającej/. Jednocześnie w art.20 ustawy zmieniającej wskazano, iż przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem § 2, tj. z wyłączeniem sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym miejscu zauważyć należy, że wymieniona ustawa zmieniająca wprowadziła w przepisach ordynacji podatkowej dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych różne rozwiązania - takie, które były korzystne dla podatnika /płatnika, inkasenta/, i takie, które były dla niego niekorzystne. Do pierwszych można zaliczyć zmianę zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przez określenie, że okolicznością przerywającą bieg tego terminu jest zastosowanie środka egzekucyjnego /art.70 § 4 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku/, podczas gdy wcześniej była to pierwsza czynność egzekucyjna /art.70 § 3 w brzmieniu pierwotnym/. Natomiast do drugich - rozszerzenie katalogu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym w szczególności o okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego /art.70 § 6 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku/. Zatem ustalenie, które przepisy /dotychczasowe czy nowe/ określają korzystniejsze dla podatnika zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Korzystniejsze są te, według których termin przedawnienia, przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu, będzie wcześniejszy. Przepisy /dotychczasowe lub nowe/ należy przy tym stosować w pełnym zakresie, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo. W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, iż dla skarżącej korzystniejsze są przepisy znowelizowane – do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2002 roku w prowadzonych wobec niej postępowaniach egzekucyjnych, których dotyczy zaskarżone postanowienie, nie stosowano środków egzekucyjnych, w odniesieniu do egzekwowanych zobowiązań podatkowych nie występowały też wprowadzone do ordynacji podatkowej z mocy tej ustawy okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponowna zmiana omawianej regulacji prawnej nastąpiła z dniem 1 września 2005 roku, na skutek wejścia w życie powołanej wyżej ustawy zmieniającej z 2005 roku /por.: art.27 tej ustawy/, uchylającej § 5 art.70 ordynacji podatkowej oraz nadającej zdaniu drugiemu § 4 tego artykułu brzmienie: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny" /por.: art.1 pkt 34 lit.b/ wymienionej ustawy zmieniającej/. Od tej zatem daty bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie przy tym do art.21 tej ustawy zmieniającej art.70 § 4 ordynacji podatkowej w nadanym nią brzmieniu stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Jak wynika z wywodu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, ustalenie, że egzekwowane zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, dokonane zostało w sprawie niniejszej przy przyjęciu, iż wskazane wyżej zmiany art.70 § 3-5 ordynacji podatkowej obowiązują od dnia wejścia w życie każdej z powołanych ustaw zmieniających, nowe regulacje nie mają więc zastosowanie do biegu terminu przedawnienia przypadającego przed datami wejścia tych ustaw w życie. W świetle art.20 ustawy zmieniającej z 2002 roku i art.21 ustawy zmieniającej z 2005 roku poglądu tego nie można podzielić. Wymienione przepisy mają charakter przepisów przejściowych. Jak wskazano wyżej przewidują one, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie każdej z ustaw zmieniających stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym każdą z nich /co do ustawy zmieniającej z 2002 roku - z zastrzeżeniem § 2 art.20, które jednak – jak to już wyjaśniono - nie ma znaczenia w sprawie niniejszej/, co oznacza, że ustawodawca wyłączył w tym zakresie stosowanie zasady nieretroakcji, czyli zakazu stosowania przepisów nowych do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów /ze wskazanym zastrzeżeniem/. Wobec tego /znów ze wskazanym zastrzeżeniem/, uwzględniając, że nowelizacje ordynacji podatkowej weszły w życie, gdy postępowania egzekucyjne były w toku /nie zostały zakończone/, cały okres, w jakim mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, należy oceniać według przepisów znowelizowanych /tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 20.06.2007r., sygn.akt I FSK 903/06 – niepubl., z 13.02.2007r., sygn.akt II FSK 229/06 - LEX nr 314973 i z 12.04.2007r., sygn.akt II FSK 518/06 – LEX nr 305347/. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że środek egzekucyjny w postępowaniach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] zastosowano po raz pierwszy w dniu 10 października 2005 roku /por.: art.72 § 2 ustawy egzekucyjnej oraz k-91/1 i 91/3 akt administracyjnych/; a zobowiązana została o nim powiadomiona /k-91/2 akt administracyjnych/, stwierdzić należy, iż organy prawidłowo ustaliły, iż zobowiązania podatkowe egzekwowane na podstawie tych tytułów nie uległy przedawnieniu. Skoro bowiem termin płatności tych zobowiązań przypadał na dzień 15 marca 2000 roku, to pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2005 roku /por.: art.70 § 1 ordynacji podatkowej/, jego bieg został jednak przerwany zastosowaniem wskazanego środka egzekucyjnego /art.70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku w związku z art.20 § 1 ustawy zmieniającej z 2002 roku i art.21 ustawy zmieniającej z 2005 roku/. Podnieść przy tym należy, że – wbrew sugestiom strony – środek egzekucyjny w postaci egzekucji z wynagrodzenia za pracę /por.: art.1a pkt 12 lit.a/ ustawy egzekucyjnej/, został zastosowany skutecznie - pracodawcy doręczone zostało zawiadomienie o zajęciu /por.: art.72 § 1 i 2 powołanej ustawy/, a zajęta wierzytelność /z tytułu wynagrodzenia za pracę/ w rzeczywistości istniała. Okoliczność, iż z tytułu tego zajęcia organ egzekucyjny uzyskiwał jedynie niewielkie kwoty, nie ma tu znaczenia. Jeśli natomiast chodzi o zobowiązania podatkowe egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], których termin płatności przypadał na dzień 29 września 1999 roku, to w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tych tytułów wykonawczych środek egzekucyjny zastosowano po raz pierwszy dnia 13 stycznia 2006 roku /por.: art.72 § 2 ustawy egzekucyjnej oraz k-103/1 i 103/3 akt administracyjnych/, a więc po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 roku /por.: art.70 § 1 ordynacji podatkowej/. Wobec tego zastosowanie tego środka egzekucyjnego nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia. Ustalenie zatem, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu dokonane zostało z naruszeniem art.70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej w związku z art.20 ustawy zmieniającej z 2002 roku. Dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, że w okresie poprzedzającym zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa, organ egzekucyjny podejmował próby zastosowania innych środków egzekucyjnych /egzekucji z rachunków bankowych, egzekucji z ruchomości/, jednak okazały się one bezowocne, gdyż wierzytelności, które miały podlegać zajęciu, nie istniały, a ruchomość nie stanowiła własności zobowiązanej. Wobec powyższego, skoro w zakresie dotyczącym postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art.59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w związku z art.70 § 1 i 4 ordynacji podatkowej oraz art.20 ustawy zmieniającej z 2002 roku, należało je w tej części uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałej zaś części skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 tej ustawy, gdyż – jak wykazano wyżej – rozstrzygając o postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w sposób określony w art.145 § 1 tej ustawy.