III SA/Wa 452/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2008 r. sprawy ze skarg D. Sp. z o.o. w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]września 2007 r. nr [...], [...], [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. w W. kwotę 1020 zł (słownie: tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Trzema postanowieniami z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. w sprawie zaliczenia spółce D. sp. z o. o. w W., "Skarżącej" w rozpoznanej sprawie, części podlegającej zwrotowi kwoty podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała po zaliczeniu kwota zwrotu przekazana została na rachunek bankowy Skarżącej. W zażaleniach na powyższe postanowienia Skarżąca zarzuciła, że wydano je z naruszeniem art. 76 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na nieistniejące zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i w konsekwencji niedokonanie na rachunek bankowy Skarżącej całości zwrotu. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. zostało w całości rozliczone poprzez zapłatę w dniu 30 marca 2007 r. kwoty 8.146.906,00 zł na rachunek bankowy urzędu skarbowego oraz poprzez zaliczenie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z wnioskiem Skarżącej złożonym w dniu 30 marca 2007 r. w łącznej wysokości 3.531.067,00 zł. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji w sprawie wniosku z dnia 30 marca 2007 r. nie wydał żadnego postanowienia, z którego wynikałoby inne, niż wnioskowane przez Skarżącą zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług oraz inne rozliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organ nie ustalił też przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej, niż wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji CIT-8. W konsekwencji Skarżąca wniosła o zmianę przedmiotowych postanowień i zwrot niesłusznie potrąconych kwot podatku oraz anulowanie niesłusznie naliczonych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu 30 marca 2007 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w którym wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.677.793,00 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet tego podatku wpłaty w wysokości 8.146.906,00 zł, składając równocześnie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2006 r. wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotów podatku powstałych w wyniku złożenia korekt na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w łącznej kwocie 3.531,067,00 zł., w tym o zaliczenie ze zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. kwoty w wysokości 542.940,00 zł. Pismem z dnia [...] maja 2007 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą, że w związku z art. 81b ord. pod. złożona w dniu 30 marca 2007 r. korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. jest bezskuteczna z uwagi na fakt, iż deklaracja VAT-7 za wrzesień 2005 r. została skorygowana w zakresie objętym decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie znalazł podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją. W związku z nieuznaniem przez organ pierwszej instancji korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie zostało pokryte zgodnie z wnioskiem z dnia 30 marca 2007 r. Termin płatności tego zobowiązania upłynął natomiast dnia 2 kwietnia 2007 r. Organ podniósł, że skoro Skarżąca nie uregulowała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w ustawowym terminie, przekształciło się ono zgodnie z art. 51 § 1 ord. pod. w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 ord. pod. naliczane są odsetki za zwłokę. Na poczet ww. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (należność główna i odsetki) organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] września 2007 r. prawidłowo więc dokonał zaliczenia poszczególnych kwot ze zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. W dniu 27 kwietnia 2007 r. Skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2006 r., w których wykazała zwrot podatku wyższy niż wykazany w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76b ord. pod., do zwrotów podatku stosuje się odpowiednio m. in. art. 76 i 76a ord. pod. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponieważ na Skarżącej ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zwrot podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. w wysokości odpowiadającej zaległości podlegał z urzędu zaliczeniu na poczet tej zaległości. W odniesieniu do twierdzeń i zarzutów zażalenia, organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca utraciła uprawnienie do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. wskutek wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., w której organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2005 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 81b § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. i wskazał, że prawo do złożenia korekty nie przysługuje odnośnie zobowiązań podatkowych, w przedmiocie których wydano decyzję określającą ich wysokość. Organ odwoławczy podkreślił, że tożsame stanowisko prezentowane było również w orzecznictwie sądowym. Ostatecznie stwierdził, że do czasu ewentualnego wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji, Skarżącej nie przysługuje prawo składania w zakresie w niej wskazanym korekt deklaracji podatkowych. Uznanie bowiem, że za pomocą deklaracji korygujących można faktycznie zmieniać wynikające z ostatecznych decyzji rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązań podatkowych, naruszałoby przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszania ich bytu prawnego. Ponieważ więc korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. została złożona przez Skarżącą w dniu 30 marca 2007 r., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji przez organ pierwszej instancji (z dnia [...] czerwca 2006 r.), organ był uprawniony do pokrycia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. poprzez dokonanie zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. W trzech skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: 1) przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ord. pod. poprzez dokonanie zaliczenia części zwrotu podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2006 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2006 r. w sytuacji, gdy taka zaległość nie istniała, 2) przepisu art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. poprzez stwierdzenie, iż korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. była bezskuteczna ze względu na złożenie jej po wydaniu decyzji wymiarowej w odniesieniu do miesiąca września 2005 r. (decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r.), mimo, iż przyczyny korekty i pozycje korygowane nie były objęte zakresem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) przepisu art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez odmowę uznania za skuteczną korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. i przez to odmowę zastosowania stawki 0% dla prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wbrew jednoznacznej treści ww. przepisu stanowiącego lex specialis w stosunku do przepisu art. 81b § 1 pkt 2b, 4) przepisu art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/227/EEC (Dz. U. UE L 67.71.1301), zwanej dalej "I Dyrektywą" oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze . zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", względnie naruszenie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006, 347,1), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", w zw. z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu skarg Skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 18 kwietnia 2007 r. wyjaśniającym przyczyny korekty złożonym w trybie art. 81 § 2 ord. pod., stwierdziła, iż w terminie złożenia deklaracji za styczeń, luty i marzec 2006 r. nie otrzymała dokumentów niezbędnych do zakwalifikowania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. W pierwotnych deklaracjach VAT-7, wartość dostaw została zatem zakwalifikowana jako krajowa ze stawką odpowiednio 7% i 22% zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 12 u.p.t.u. Ponadto, w tymże piśmie Skarżąca wyjaśniła, iż otrzymanie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów upoważnia do skorygowania wartości podatku VAT, stosownie do treści art. 42 ust. 13 u.p.t.u. Przyczyna korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. była identyczna. Skarżąca stanęła na stanowisku, że "zamknięcie" okresu rozliczeniowego decyzją nie może stać na przeszkodzie realizacji fundamentalnego uprawnienia podatnika wynikającego zarówno z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. jak i postanowień Dyrektyw : VI i 2006/112/WE, w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0 % warunkującej jednokrotne i neutralne opodatkowanie VAT-em na etapie przed konsumpcją towaru, czy usługi. Przepis art. 42 ust. 13 u.p.t.u. winien być, zdaniem Skarżącej, traktowany jako lex specialis w stosunku do art. 81b §1 pkt 2b) ord. pod. W ocenie Skarżącej uprawnienie do zastosowania stawki 0% i uzyskania w związku z tym zwrotu podatku nie może być realizowane poprzez nadzwyczajny tryb postępowania, tj. przez wznowienie postępowania, bo stoi to w sprzeczności z zasadą efektywności prawa Unii Europejskiej. Naruszenia przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ord. pod. Skarżąca upatruje w błędnym przyjęciu przez organy, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych istniała. Zdaniem Skarżącej zaległość nie istniała, gdyż korekta VAT-7 za wrzesień 2005 r. dokonana w dniu 30 marca 2007 r. była skuteczna i tym samym "pokryła" zobowiązanie w podatku dochodowym. Dokonanie przez organy zaliczenia spornych kwot na zaległość podatkową stanowiło naruszenie ww. przepisów ord. pod. i naruszenie to miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Rozwijając zarzut naruszenia art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. Skarżąca podniosła, że z językowej wykładni przepisu wynika, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa z dnia [...] czerwca 2006 r. dotyczyła jedynie podatku z faktury nr 334/2005 z dnia 21 września 2005 r., natomiast nie były jej przedmiotem zagadnienia związane z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Korekta złożona przez Skarżącą była zatem w pełni skuteczna i wywołała skutki rozliczeniowe z niej wynikające. Nadto Skarżąca podniosła, że decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r., zgodnie z jej sentencją nie określa zobowiązania podatkowego, a tylko taka decyzja wywołałaby skutek w postaci utraty uprawnienia do skorygowania deklaracji. Wskazana decyzja określała jeden z elementów samoobliczenia podatku VAT. Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko, przedstawione na gruncie wykładni językowej przepisu, znajduje potwierdzenie również na gruncie jego wykładni historycznej. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 oraz art. 42 ust. 13 u.p.t.u. poprzez odmowę uznania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. Skarżąca podniosła, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż stanowi on lex specialis w stosunku do przepisu art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. Przepis art. 42 ust. 13 u.p.t.u. umieszczony bowiem został w odrębnej materialnoprawnej regulacji i dotyczy dokonywania korekty w specyficznej sytuacji. Wymienione przepisy ord. pod. określają ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji w sytuacji, gdy brak jest wyraźnej i odrębnej regulacji w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. W związku z powyższym w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, przepis art. 42 ust. 13 u.p.t.u. winien znaleźć zastosowanie w sprawie, wykluczając tym samym normę bardziej ogólną. Korekta zaś deklaracji dokonywana w oparciu o przepis u.p.t.u. może być dokonywana w każdym czasie, nawet wówczas, gdy wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, czy decyzja określająca wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co miało miejsce w tej sprawie. Skarżąca podkreśliła, iż odmienna interpretacja ww. przepisu pozbawiałaby podatnika możliwości zastosowania stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, mimo spełnienia warunków do jej zastosowania, a wyłączną przyczyną takiego stanu byłoby wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe za okres objęty korektą. Cel nie tylko przepisu art. 42 ust. 12 u.p.t.u., ale i cel VI Dyrektywy, względnie Dyrektywy 2006/112/WE, polegający na opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miejscu, do którego towar jest dostarczany nie zostałby osiągnięty. Sytuacja taka powodowałaby z kolei dwukrotne opodatkowanie tej samej transakcji u dwóch różnych podatników powodując zaburzenie zasady neutralności VAT-u. Odnośnie wreszcie ostatniego zarzutu skarg, Skarżąca podniosła, że uprawnienie do skorzystania ze stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wynika bezpośrednio z treści art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, względnie z odpowiadającego mu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącej przepis art. 81b pkt 2b ord. pod. w znaczeniu nadanym mu treścią zaskarżonych postanowień jest sprzeczny z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, ponieważ praktycznie odbiera on Skarżącej uprawnienie do zastosowania stawki 0%. Zastosowanie przedmiotowego przepisu ord. pod. prowadzi do naruszenia podstawowych zasad cechujących system VAT, a określonych w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, tj. zasady neutralności i proporcjonalności tego podatku. W rezultacie, zgodnie z zasadą nadrzędności oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, przepis 81b pkt 2b ord. pod. powinien zostać pominięty przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Skarżąca podniosła też, że art. 81b pkt 2b ord. pod. jest sprzeczny z podstawowymi zasadami systemu VAT określonym w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, względnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku. Konieczność przestrzegania zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich jest akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), którego fragmenty orzeczeń Skarżąca przytoczyła. Odnosząc się do argumentacji organów w zakresie ewentualnego wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji stwierdził już brak przesłanek do wznowienia postępowania. Wynikające z VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE prawo do zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może być, w ocenie Skarżącej, uzależnione od wystąpienia niezależnych od podatnika nadzwyczajnych przesłanek, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady skuteczności. Zgodnie zaś z zasadą efektywności, korzystanie, czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Nie może też wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem dla podatnika, a w szczególności ryzykiem stosowania nadzwyczajnego trybu postępowania opartego o ocenne przesłanki. Wydając kwestionowane rozstrzygnięcia organy, zdaniem Skarżącej, dopuściły się naruszenia zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) — powoływanej dalej jako "p.p.s.a." postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 452/08, III SA/Wa 453/08, III SA/Wa 454/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 452/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Skarżąca zakwestionowała, wskazane na wstępie, postanowienia organu podatkowego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości twierdząc, że nie istniała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. wnioskując pismem z dnia 30 marca 2007 r. o zarachowanie kwoty zwrotu podatku VAT za ten okres na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2006 r. i kwota ta "pokryła" to zobowiązanie. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 30 marca 2007 r. zawierające wniosek, o którym mowa wyżej. W piśmie tym Skarżąca podała przyczyny, dla których uprawniona jest do skorygowania podatku należnego w wysokości 542.940,00 zł. Wskazała, iż w terminie złożenia deklaracji za wrzesień 2005 r. nie otrzymała dokumentów do zakwalifikowania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej, dlatego dostawa została zaewidencjonowana jako dostawa krajowa (sprzedaż ze stawką 7% i 22%). Otrzymanie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę stało się podstawą korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. Wniosek ten nie został rozpatrzony w formie stosownego aktu administracyjnego, na który Skarżącej przysługiwałyby środki zaskarżenia, lecz udzielono jej odpowiedzi pismem z dnia 21 maja 2007 r. Ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżąca nie zgodziła się, czemu dała wyraz w kolejnym piśmie z dnia 12 czerwca 2007 r., ale na nie odpowiedzi nie otrzymała. Oceniając postępowanie organu podatkowego w tym zakresie, należy stwierdzić, iż pozbawił on Skarżącą prawa do zwrotu podatku w kwocie 542.940,00 zł jednym pismem, nie wchodząc w meritum sprawy i nie dając jej żadnych szans na dochodzenie jej praw przed sądem. Również w postanowieniach w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. problem zarachowania kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2005 r. na poczet zaległości podatkowych pominął milczeniem, jakby nie było kwestii spornej co do istnienia zaległości. Tymczasem w niniejszej sprawie problem jest znacznej wagi. Gdyby bowiem przyjąć, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, iż miała ona prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którego to stanowiska organy podatkowe nie poddały weryfikacji, to oznacza, iż Skarżąca została pozbawiona fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przewidziana w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawka 0% nie jest stawką preferencyjną, ponieważ ustanowienie tej stawki jest realizacją podstawowej zasady wynikającej z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych dostaw z opodatkowania. Wprawdzie w art. 131 tej Dyrektywy pozostawiono państwom członkowskim pewną swobodę przy ustalaniu warunków owego zwolnienia, ale zakreślono też cel ustanawianych warunków. Winny one być ustanawiane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zatem przyjęte przez państwo członkowskie rozwiązania nie mogą prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia danej transakcji z opodatkowania. Natomiast w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na przeszkodzie do realizacji ww. fundamentalnego prawa podatnika stoi art. 81b § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. oraz fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ostateczna decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za wrzesień 2005 r. Zważywszy na takie stanowisko organu podatkowego konieczne jest przypomnienie, że prawo wspólnotowe stanowi autonomiczny porządek prawny. Jego normy korzystają z pierwszeństwa stosowania przed normami prawa krajowego, a ponadto są bezpośrednio stosowane i mogą wywierać bezpośredni skutek, czyli być samodzielnym źródłem praw i obowiązków jednostek (por. S. Biernat Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, red. J. Barcz, Warszawa 2002, s. 229 i nast.) O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) ETS stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. W tym miejscu podkreślić trzeba, że również organy administracyjne państw członkowskich są obowiązane zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Obowiązek zapewnienia należytej efektywności prawa wspólnotowego obejmuje bowiem według orzecznictwa ETS nie tylko organy stanowiące, ale i stosujące prawo. Z orzecznictwa Trybunału wynikają dwa najistotniejsze wymagania adresowane do organów państw członkowskich: 1. zapewnienie możliwie najpełniejszej zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym; 2. w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego oparcie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego. Chociaż drugi z tych obowiązków początkowo w orzecznictwie Trybunału odnoszony był do sądów krajowych (por. orzeczenie 106/77 Amministrazione), to następnie rozciągnięty został także na organy administracji publicznej wszystkich szczebli łącznie z administracją samorządową (por. orzeczenie 103/88 Fratelli Costanzo). W wyroku w sprawie Amministrazione Trybunał stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego stosunek pomiędzy postanowieniami Traktatu i bezpośrednio stosowanymi środkami instytucji Wspólnoty z jednej strony a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej strony ma taki charakter, iż postanowienia te i środki nie tylko z chwilą swego wejścia w życie uchylają automatycznie stosowanie wszystkich sprzecznych z nimi przepisów bieżącego prawa krajowego, lecz - w zakresie, w jakim stają się integralną częścią lub przyjmują pierwszeństwo stosowania w porządku prawnym obowiązującym na terytorium każdego z państw członkowskich - także wykluczają ważne przyjmowanie nowych środków prawnych w zakresie, w którym byłyby one niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Każde uznanie, iż krajowe środki prawne naruszające sferę, w której ramach Wspólnota wykonuje swoje uprawnienia prawotwórcze lub które w inny sposób są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, wywołują skutki prawne, sprowadzałoby się do odpowiadającemu temu uznaniu zaprzeczenia skuteczności zobowiązań przyjętych bezwarunkowo i nieodwołalnie przez Państwa Członkowskie na mocy Traktatu, i tym samym podważałoby same fundamenty istnienia Wspólnoty. Z kolei w orzeczeniu w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00 EtS stwierdził, iż państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy, praktyki lub sytuacje istniejące w jego wewnętrznym porządku prawnym, włączając w to te wynikające z federalnej struktury państwa, w celu usprawiedliwienia uchybienia zobowiązaniom i niedotrzymania terminów wyznaczonych w dyrektywie. Chociaż, zgodnie z zasadą współpracy, Komisja i państwa członkowskie muszą współpracować w dobrej wierze, taka współpraca musi pozostawać w całkowitej zgodzie z Traktatem oraz prawem wtórnym (por. orzeczenia: Komisja Wspólnot Europejskich C-236/99, C-450/00 , C-494/99). Dla potrzeb niniejszej sprawy warto też wspomnieć o wyroku ETS w sprawie Marks & Spencer C-62/00, w którym Trybunał stanął na stanowisku, że przyjęcie środków krajowych poprawnie implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy. Państwa Członkowskie pozostają związane, by rzeczywiście zapewnić pełne stosowanie tej dyrektywy, nawet po przyjęciu takich środków. Podmioty prywatne są zatem uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie w jakim dotyczy to ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza, nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zaistniały przesłanki do uznania bezpośredniej skuteczności postanowień poprzednio obowiązującego art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, obecnie obowiązującego art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, tym samym mają one pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy został zaimplementowany do prawa polskiego poprzez art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przy czym zastosowanie w nim stawki 0% należy traktować jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. zapewnia realizację podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Jednakże pełne korzystanie z uprawnień wynikających z ww. przepisów, zarówno polskich jak i unijnych nie zostało podatnikowi zagwarantowane. Ustawodawca nie usunął bowiem barier w korzystaniu ze zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jakie istnieją w przepisach ordynacji podatkowej. Jednym z takich przepisów jest art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. Pozbawia on podatnika prawa do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywiście można prowadzić rozważania, tak jak czyni to Skarżąca, czy działanie tego przepisu nie zostaje wykluczone poprzez unormowania art. 42 ust. 13 u.p.t.u., który uprawnia do złożenia korekty deklaracji po otrzymaniu dowodów dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jako przepisu lex specialis w stosunku art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. Można też rozważać, czy rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za dany miesiąc jest tożsamym rozstrzygnięciem z tym, o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod., tj. określeniem zobowiązania. Jednak w ocenie Sądu rozważania te nie są o tyle przydatne, że, bez względu na ich wynik, nie mogą doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu. Istnieje bowiem inna zasadnicza przeszkoda występująca w niniejszej sprawie, która pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jest nią ostateczna decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za wrzesień 2005 r. oraz określająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Jak wiadomo, art. 128 ord. pod. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznej, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w trybach przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej. Jako że w rozpoznanej sprawie zapadła ostateczna decyzja określająca wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, więc zgodnie z art. 128 ord. pod. inna kwota nadwyżki podatku za ten okres nie może zostać określona (uznana) dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja w tym przedmiocie. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż skoro ww. decyzja została wydana na skutek stwierdzenia przez organ podatkowych nieprawidłowości, które nie dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to możliwa jest korekta deklaracji i zwrot podatku w kwocie wskazanej w deklaracji przez wzgląd na tę dostawę. Przede wszystkim konkretyzacja praw i obowiązków strony dokonuje się w rozstrzygnięciu decyzji, a nie w jej uzasadnieniu. Jeśli więc w rozstrzygnięciu określono kwotę do zwrotu, to przyczyna dla której określono ją w takiej a nie innej wysokości podana w uzasadnieniu nie może zawęzić zakresu rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, w decyzji moc wiążącą ma rozstrzygnięcie, a nie uzasadnienie. Stąd stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie nie może być uwzględnione. Nie zmienia to jednak faktu, iż Skarżący, w świetle wywodu dotyczącego stosowania prawa wspólnotowego, nie może być pozbawiony prawa do zwolnienia od podatku, skoro takie uprawnienie wynika bezpośrednio z jasno i precyzyjnie sformułowanego przepisu, poprzednio - art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy, obecnie - art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Prymat prawa wspólnotowego nad krajowym nakazuje zastosowanie takiej interpretacji przepisów prawa krajowego, która umożliwi realizację prawa podatnika wynikającego, jak w tym przypadku wprost z Dyrektywy, albo odmowę zastosowania przepisów, które uniemożliwiają realizację tego prawa. Zastosowanie bowiem w niniejszej sprawie czy to przepisów proceduralnych, czy też art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. uniemożliwia Skarżącej skorzystanie z przysługującego jej prawa. Wprawdzie, ETS zgodnie z zasadą pewności prawa, przyznaje państwom członkowskim autonomię proceduralną, jednakże nie jest ona nieograniczona. Zasada autonomii o tyle znajduje zastosowanie, o ile nie narusza zasady ekwiwalentności i zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego. Warto wspomnieć, że zasada efektywności (w wąskim ujęciu jej rozumienia) wymaga, by przepisy prawa krajowego, zarówno procesowego, jak i materialnego, były konstruowane w taki sposób, aby prawa wynikające z przepisów wspólnotowych były skutecznie chronione przed wszelkiego rodzaju naruszeniami. Zapewnienie efektywności może odbywać się na różne sposoby, bądź to poprzez zastosowanie wykładni prowspólnotowej, polegającej na takiej interpretacji prawa wewnętrznego, która zapewni osiągnięcie celu wynikającego z normy prawa wspólnotowego, bądź poprzez niezastosowanie prawa krajowego nawet, jeśli oznacza to konieczność "wyłączenia stosowania" niektórych krajowych przepisów proceduralnych lub materialnych (por. orzeczenie w sprawie Simmenthal 106/77). Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że adresatami obowiązku wynikającego z art. 10 TWE (zasada efektywności) są wszystkie organy państwa, w tym organy administracji państwowej i terytorialnej. Nie mogą więc organy podatkowe, tak jak uczyniły to w niniejszej sprawie, poprzestać na powołaniu się na przepisy prawa krajowego, w sytuacji, gdy prawo to uniemożliwia realizację prawa wspólnotowego. Słusznie Skarżąca zauważa, że zgodnie z zasadą efektywności realizacja praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwa, efektywność jest bowiem też uznawana za zasadę warunkującą realizację bezpośredniego skutku i prymatu prawa wspólnotowego. Nie można więc stwarzać podatnikowi barier, np. proceduralnych, które utrudniają prostą i szybką realizację jego uprawnień. Rozpatrując więc sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany jest przede wszystkim rozważyć, czy zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do zwrotu podatku za wrzesień 2005 r. z związku z udokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i jeśli efekt tej analizy będzie korzystny dla Skarżącej, organ nie może odmówić jej prawa do zwrotu podatku ze względu na postanowienia art. 81b § 1 pkt 2b ord. pod. lub przepisy proceduralne. Organ winien wówczas postąpić zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym powyżej, w szczególności mając na względzie występujący w takiej sprawie prymat prawa wspólnotowego. Dopiero wówczas, gdy na skutek uwzględnienia wniosku Skarżącej z dnia 30 marca 2007 r. lub nieuwzględnienia, ale z innych przyczyn niż już wskazane, okaże, że zaległości podatkowe nadal nie zostały zapłacone, możliwe będzie zarachowanie innych kwot. Mając na uwadze powyższe, podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.