III SA/Wa 359/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2008 r. sprawy ze skargi J.T., K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2007r. określającą J. i K. T. (Skarżącym w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 19.904,00 zł. oraz wysokość nadpłaty w kwocie 1.512,30 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż po złożeniu przez Skarżących wspólnego zeznania o wysokości osiągniętych w 2006r. dochodów, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących przekazanych Skarżących w 2006r. darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, ustalono, że K.T. odliczył od swego dochodu darowizny w kwocie 50.000,00 zł., w tym: - kwotę 20.000,00 zł na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej [...] w Z. Na tę okoliczność przedłożono przelew na konto obdarowanej Parafii z dnia 20 listopada 2006r. oraz zaświadczenie z dnia 20 listopada 2007r. potwierdzające przekazanie na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła ww. kwoty podpisane przez Proboszcza Parafii; - kwotę 20.000,00 zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w W. Na tę okoliczność przedłożono zaświadczenie z dnia 25 października 2006r. potwierdzające przekazanie na działalność charytatywno -opiekuńczą Kościoła ww. kwoty podpisane przez Ks. W.G.; - kwotę 10.000,00 zł na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej [...] w Z. Na tę okoliczność przedłożono zaświadczenie z dnia 20 października 2006r. potwierdzające przekazanie na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła ww. kwoty podpisane przez Proboszcza Parafii. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie tych dokumentów ustalił, że Skarżący zawyżyli kwotę odliczenia od dochodu o 30.000,00 zł, gdyż darowizny na tę kwotę nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] warunki spełniała jedynie darowizna na kwotę 20.000,00 zł przekazana przelewem na rachunek bankowy obdarowanej Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w Z. i potwierdzona zaświadczeniem o otrzymaniu ww. kwoty na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła podpisanym przez Proboszcza Parafii. W związku z czym decyzją z dnia [...] września 2007r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i wysokość nadpłaty w tym podatku. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej prawo i uwzględnienie dokonanych odliczeń w zakresie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucili organowi naruszenie: - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"); - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego"). Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił, że poza darowiznami wymienionymi w tym przepisie odliczeniu od dochodu na podstawie odrębnych ustaw podlegają darowizny przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny osób fizycznych na działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r., Nr 143, poz. 1199; dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca"), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 26 ust. 6d, w myśl którego przepisy art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Organ odwoławczy wskazał także, że na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odliczeń o których mowa w ust. 1 pkt 9 odliczenia stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Reasumując podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 26 ust 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006r., przekazane w 2006r. przez K. T. darowizny pieniężne na działalność charytatywno-opiekuńczą winny być udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek obdarowanych tj. kościelnych osób prawnych. Skarżący na udokumentowanie darowizn wynikających z odrębnych ustaw okazał przelew z dnia 20 listopada 2006r. kwoty 20.000,00 zł. na konto Parafii Rzymsko - Katolickiej [...] w Z. oraz zaświadczenie z dnia 20 listopada 2007r. potwierdzające odbiór darowizny ww. kwoty na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Natomiast na pozostałe darowizny w kwocie ogółem 30.000,00 zł. Skarżący nie przedłożyli zaświadczenia odbioru darowizny. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że darowizna w kwocie 30.000,00 zł. nie podlega odliczeniu, gdyż Skarżący nie okazali dowodów wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Organ odwoławczy nie uznał ponadto za zasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art.121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) niezastosowanie art. 55 ust. 7 z dnia 17 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego; 2) błędne zastosowanie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że jeżeli przedmiotem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są pieniądze, to wysokość wydatków na te cele ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego i w konsekwencji nieuwzględnienie w zeznaniu podatkowym Skarżących odliczenia od dochodu dokonanych darowizn na łączną kwotę 30.000zł; 3) naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nie uwzględniającej dokonanych przez Skarżących darowizn pomimo wcześniejszej pozytywnej weryfikacji zeznania podatkowego za 2006r. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik Skarżących wyjaśnił, że do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie mają zastosowania ogólne przepisy podatkowe, zaś warunkami wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania są: wydanie przez obdarowanego pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność. Zatem w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. Podkreślił, że sporne darowizny podlegały uwzględnieniu na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Unormowanie tego przepisu posiada przedmiot, funkcje i cel sensu stricte podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego. Wynika z niego, że darowizny, o których stanowi, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez ograniczeń kwotowych i formalnych uregulowanych w przepisach u.p.d.o.f. Zmiany w przepisach tej ustawy pozostają bez wpływu na moc obowiązującą przepisów ustaw o stosunku państwa do kościoła. Pełnomocnik dodał także, że organy podatkowe, dokonując wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, nie dostrzegły, iż przepisy te regulują dwa odrębne tryby odliczania od podstawy opodatkowania wydatków na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis pierwszy dotyczy bowiem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, a drugi darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, co oznacza, że pojęcia te i zakresy tych przepisów nie są tożsame. Stanowisko to potwierdzone zostało w uchwale z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04, ONSA i WSA 2005, Nr 6, poz. 49). Pomiędzy hipotezą art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. oraz hipotezą art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego występuje tylko częściowo wspólny przedmiot regulacji, a więc normy te nie dublują się. W ustawie kościelnej brak bowiem limitu odliczeń a w ustawie podatkowej ustawodawca przewidział ograniczenie takiego odliczenia do wysokości 10% dochodu. To zaś oznacza istnienie kolizji rozpatrywanych norm prawnych. Pełnomocnik Skarżących, mając na względzie szerszy charakter pojęcia "działalność charytatywno-opiekuńcza" użytego w ustawie podatkowej, niż pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" użyte w ustawie kościelnej, a także fragmentaryczność, wybiórczość uregulowania materii podatkowej w ustawie kościelnej, jest zdania, że regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej (lex specialis derogat legi generali). Wobec powyższego zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w przepisach u.p.d.o.f., nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w przepisach szczególnych. To oznacza, że zgodnie z zasadą lex posterior generalis non derogat legi priori speciali żadnego wpływu na możliwość stosowania ulg przewidzianych we wskazanych przepisach ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie miała nowelizacja art. 26 u.p.d.o.f. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, co decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegającą wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., a warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W szczególności zatem kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Reasumując pełnomocnik podkreślił, że brak jest podstaw do uzasadnionej oceny, że obowiązująca od 1 stycznia 2006r. treść przepisu art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. derogowała unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i uchyliła legalną możliwość zastosowania wynikającej z niego ulgi podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie mogą dowolnie i wbrew ustalonemu orzecznictwu interpretować obowiązujących przepisów. W szczególności zatem w sprawie winien zostać zastosowany art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wyjaśnił, że nie do pogodzenia jest sytuacja, w której organ podatkowy, pomimo wcześniejszej pozytywnej weryfikacji złożonego zeznania podatkowego, następnie podejmuje działania, w oparciu o te same dokumenty, które były przedmiotem weryfikacji, zmierzające do zakwestionowania złożonego zeznania podatkowego. Niedopuszczalne jest, aby obciążać podatników podatkiem w kwocie wyższej, niż wcześniej uznanej za prawidłowo obliczoną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2008r. pełnomocnik, po zapoznaniu się z treścią odpowiedzi na skargę, podtrzymał wnioski i argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez Skarżących kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu tj. ust. 6d, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006r. Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla rozpatrywanej sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania. Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych równoległych regulacji prawnych w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami zawartymi w u.p.d.o.f. a przepisami ustaw odrębnych. Dotyczyło to, m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na ich przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, tak ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały. Wyrazem istnienia wspomnianych wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływana przez pełnomocnika Skarżącego, uchwała całego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów NSA), w sentencji której stwierdzono, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od tego jednak czasu w ustawie podatkowej w zakresie uregulowań odnoszących się do odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który podówczas był przedmiotem powyższej uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o limit odliczenia, a o sposób dokumentowania dokonanej darowizny. W stanie prawnym obowiązującym w 2005r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania. Powoływane przez pełnomocnika w skardze reguły interpretacji przepisów prawnych – "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Z powyższej ustawy oraz z ustaw o stosunku państwa do kościołów wynika, że Kościoły i ich osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne ustawy dotyczące relacji państwo - kościoły) przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów zawartych w ustawie podatkowej, w szczególności takich, które odnoszą się wprost do odliczeń z tytułu darowizn przewidzianych w innych ustawach i nie podważają istoty tych ulg oraz ich zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polega na wskazaniu, iż podatnicy dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, objęci są obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu. Zaznaczyć należy, że chociaż doregulowanie w u.p.d.o.f. instytucji odliczeń podatkowych wynikających z innych ustaw - bez zmiany wprost tych ustaw - nie jest właściwe z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej, to jednak nie można uznać, że przepisy te nie wywołują żadnych skutków prawnych. Błędne - zdaniem Sądu – jest ponadto przekonanie Strony skarżącej, iż art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. ma charakter lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. O tym czy dana norma ma charakter ogólny czy szczególny, decyduje bowiem jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. Ust. 6d u.p.d.o.f. nakazujący stosować odpowiednio wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dotyczy darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zauważyć trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takim przypadku między normami zawartymi w ustawach o stosunku państwa do kościołów i u.p.d.o.f. dotyczącymi odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zachodzi relacja ogólny – szczególny, a co za tym idzie zasada lex posteriori generali non derogat legi priori speciali nie znajduje zastosowania. Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając w ten sposób kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile, wspomniane wcześniej, jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne, ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, poprzez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o ww. nowelizację przepisów u.p.d.o.f,, problem ten nie występuje. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006r., w regulacjach prawnych i praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych. W zakresie uregulowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne ustawy o stosunku państwa do kościołów wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) – art. 40 ust. 7, ustawę z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323 ze zm.) – art. 34 ust. 2, ustawę z dnia 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 324 ze zm.) - art. 19 ust. 2, ustawę z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) – art. 29 ust. 5, ustawę z dnia 30 czerwca 2005r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 480 ze zm.) – art. 33 ust. 5, itd. Jedyną różnicą, nie mającą jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, iż dwie pierwsze z tych ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych. Jeżeliby przyjąć interpretację przepisów postulowaną przez pełnomocnika Skarżących, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, to konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo-Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wprowadzona została na przyszłość, na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc Skarżący w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożyli, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. zasadnie odmówiły uwzględnienia części wykazanych przez Skarżących w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. W ocenie Sądu organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Działały bowiem na podstawie obowiązującego prawa, a ustalenia zawarte w protokole weryfikacji nie stanowiły decyzji, którą organ podatkowy byłby związany. I chociaż jest naganną praktyką zawieranie w protokole weryfikacji zeznania stwierdzeń, które wprowadzają podatnika w błąd co do jego sytuacji prawnej, to okoliczność ta mogłaby być ewentualnie uzasadnieniem dla żądania nieobciążania go konsekwencjami finansowymi pozostawania w błędnym przekonaniu o poprawności złożonego zeznania. Fakt ten nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w celu zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty należnego podatku. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków błędu organu podatkowego, ale nie oznacza to że ma prawo do korzyści z tego powodu. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.