II FSK 1755/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 190/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001r. złożonym wspólnie z małżonkiem, A. R. (skarżąca) nie wykazała żadnego dochodu. W dniu 31 maja 2001r. nabyła za cenę 115.000 zł, do własnego majątku i z własnych środków mieszkanie położone w E.przy ul.S. [...]. Ustalono, że umową z dnia 3 czerwca 1998r. wyłączona została wspólność ustawowa między małżonkami i dokonany został podział majątku, w wyniku którego skarżąca otrzymała na wyłączną własność lokal mieszkalny przy ul. T. [...] w E. W konsekwencji powyższego wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. Decyzją z dnia 30 września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001r. w wysokości 42.822,50 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 32.117,30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 grudnia 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uznał częściowe pokrycie przez stronę wydatków w 2001 r. dochodami z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, bez uprzedniego zakończenia postępowania kontrolnego w tym zakresie decyzją ostateczną. Zlecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia faktycznych wydatków poniesionych przez skarżącą w 2001 r. (z działalności gospodarczej i prywatnie) oraz ustalenie, czy posiadała ona prywatny samochód niezwiązany z działalnością, a także, czy i jaką kwotę środków finansowych uzyskanych w latach wcześniejszych ze sprzedaży samochodów mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2001r. Decyzją z dnia 12 grudnia 2006r. organ I instancji ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. w kwocie 30.247 zł. Stwierdzono, że w wyniku kontroli z dnia 30 października 2006r. kończącym postępowanie w sprawie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r., odstąpiono od opodatkowania dochodów strony ze sprzedaży w 2001 r. używanych samochodów jako dochodu z działalności gospodarczej. Zebrane dowody nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że samochody będące przedmiotem transakcji nie zostały nabyte do celów prywatnych. Organ podatkowy zaznaczył, że skarżąca posiadała je przez okres przekraczający pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, stąd ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony o posiadaniu oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. pochodzących z prac podejmowanych za granicą w latach 1998-2000, odszkodowania otrzymanego w 1999 r. oraz sprzedaży w 1999r. samochodu VW Passat. Organ stwierdził, że w latach 1999-2000 strona poniosła na sam zakup pojazdów, ich zarejestrowanie, ubezpieczenie i remonty (we wskazanych przez nią wysokościach) wydatki w łącznej wysokości 47.059,38 zł. Tym samym w jej dyspozycji mogła pozostawać kwota nie wyższa niż 16.132,82 zł. Oceniając możliwość przechowywania tej kwoty do 2001 r., organ wziął pod uwagę fakt, że ustalona kwota wydatków w latach 1999-2000 nie uwzględniała innych wydatków, które podatniczka wraz z rodziną musiała ponieść w tym okresie. W konsekwencji organ uznał, że na początek 2001 r. podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności, które mogłaby przeznaczyć na zakup mieszkania w maju 2001 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji oraz ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 8.552 zł. Organ podatkowy wskazał art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art.20 ust.1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że w celu ustalenia czy podatniczka na koniec 2000r. mogła dysponować oszczędnościami w gotówce w wysokości 81.000 zł, dokonał analizy jej dochodów sprzed 2001 r. i uznał, że strona nieuprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała oszczędności pochodzące z prac podejmowanych za granicą. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że podatniczka w latach 1999-2000 uzyskała środki pieniężne w łącznej wysokości 98.192,20 zł, a poniosła wydatki na zakup samochodów, ich remonty, rejestrację, ubezpieczenie w łącznej wysokości 80.059,38 zł. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że pozostała kwota (18.132,82 zł) nie mogła być uznana za oszczędności z lat poprzednich na początek 2001 r., gdyż kwota wydatków za lata 1999-2000 nie uwzględnia innych wydatków, jakie strona i jej rodzina musiała w tym czasie ponosić. Organ podatkowy zaznaczył, że nabywając w 2001 r. mieszkanie strona oświadczyła, iż nabywa je ze środków własnych i wyłącznie do swojego majątku. Stąd ewentualne dochody z lat ubiegłych objęte wspólnością majątkową, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów finansowania zakupu mieszkania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła obrazę art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8, poz.60 ze zm. dalej Ord.pod.) oraz błędną wykładni i subsumcję art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., art.121§1 w zw. z art.191 Ord. pod. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, - art.122 w zw. 187§1 i 191 Ord. pod. wobec niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów - wyjaśnień przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, - art.210 § 4 Ord. pod. wobec braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, - art.68 § 4 Ord. pod. poprzez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 190/08, oddalił skargę. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych (ustalających). W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, a podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wskazano art.68 § 4 Ord. pod. i wyjaśniono, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja organu I instancji została wydana, a następnie doręczona skarżącej w dniu 14 grudnia 2006r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, który upływał z końcem 2007 roku. Wyjaśniono, że upływ 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Może to być jednakże tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Konkludując Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu I instancji, a decyzja organu II instancji dotyczy wyłącznie wymiaru podatku ustalonego w decyzji organu I instancji. W konsekwencji stwierdzono, że organ nie naruszył art.68 §4 Ord. pod. Wskazano art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nieznajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do ustalenia wydatków i przychodów skarżącej oraz jej męża po dniu wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej, tj. po dniu 3 czerwca 1998 r. Organ podatkowy przeanalizował przychody i wydatki małżonków od 1993r. i doszedł do wniosku, że na przestrzeni lat 1993-2000 nie osiągnęli oni dochodów stanowiących oszczędności. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nawet ewentualne dochody osiągnięte przez małżonków przed dniem 3 czerwca 1998r. nie mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu źródeł finansowania nabycia nieruchomości, skoro - zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz zawartym w nim oświadczeniem strony - nabyto ją z majątku odrębnego skarżącej. Uzyskane przed tym dniem dochody pochodzące z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, objęte były wspólnością majątkową. Zatem, w świetle zgromadzonych dowodów, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości. Reasumując stwierdził że dokonane przez organy podatkowe czynności, zebrany w sprawie materiał i dokonane ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez organy przepisów art.121§1, 122, 187§1 i 191 Ord.pod. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 i 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 127 Ord.pod. oraz w zw. z art. 20 ust.1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że mimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ord.pod., organ podatkowy II instancji po uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego I instancji mógł wydać decyzję ustalającą w zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego os osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy , a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazany przepisów Ord.pod. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym stanie faktycznym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ord.pod. poprzez oddalenie skargi mimo, iż skarżąca wykazała wady postępowania organów podatkowych , które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i 4, art. 208 § 1 i art. 235 Ord.pod., poprzez oddalenie skargi, mimo, że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, ponieważ decyzja organu podatkowego II instancji jest niezgodna z art. 68 § 1 i 4 Ord.pod., a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej powinien, postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość umorzyć w oparciu o art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ord.pod. Wskazując powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, iż nie zostały one całkowicie poprawnie powiązane z powołanymi podstawami kasacyjnymi. Rzecz w tym, iż autorka skargi kasacyjnej zarzuciła w niej sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez "błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 i 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" oraz w związku z określonymi przepisami u.p.d.o.f., czego przejawem miało być wydanie przez organ drugiej instancji – mimo upływu terminu przedawnienia – decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej, podjętej przed upływem wspomnianego terminu. Konsekwencją tego uchybienia było – zdaniem autorki skargi kasacyjnej – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135, 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., samodzielnie albo w związku z innymi przepisami, w tym uregulowaniami Ord. pod. dotyczącymi postępowania przed organami podatkowymi. Tego rodzaju zblokowanie zarzutów, bez wyraźnego skategoryzowania uchybień kojarzonych z naruszeniem konkretnych przepisów prawa (sprecyzowaniem, które z wyliczonych wadliwości łączone są z jednoznacznie określoną podstawą kasacyjną) jest niewątpliwie zabiegiem zaciemniającym obraz sytuacji i utrudniającym przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Ten sposób konstrukcji zarzutów nie ma wszakże większego wpływu na wynik dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej, bowiem podstawowy zarzut, przesądzający w istocie o wystąpieniu z pozostałymi zarzutami i nadanej im kwalifikacji prawnej, okazał się bezzasadny. Nie może być wątpliwości co do tego, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyłożone na s. 9 uzasadnienia zapadłego wyroku, jest jak najbardziej prawidłowe. Sąd ten przyjął, że upływ 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Powołując się na zapatrywania doktryny, w uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, że niedopuszczalne byłoby to jedynie w razie podwyższenia zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji albo objęcia podatkiem dochodu, "od którego nie wymierzono tego zobowiązania" (s. 9). Jakkolwiek nie można zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, iż organ drugiej instancji tylko "kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia" (s. 10), to wnioski, do których on doszedł, są jak najbardziej poprawne. Z pewnością sąd ten miał rację uznając, iż korekta dokonanego wymiaru zobowiązania podatkowego wymagała uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wiązało się z tym – czego już wyraźnie nie zaznaczono – wydanie reformatoryjnego co do charakteru rozstrzygnięcia (decyzji podatkowej). Paradoksalnie, argumentacji wspierającej zaprezentowane stanowisko dostarczyła sama autorka skargi kasacyjnej, wskazując na istotę i sens zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego). W rezultacie zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w jej pełnym zakresie przedmiotowym, jednakże nie czyni tego, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, "od początku" (s. 7) – przeciwnie, powtórne rozpoznanie sprawy odbywa się w ramach administracyjnego toku instancji. Wypada zgodzić się ze spostrzeżeniem, że w rezultacie wniesienia odwołania organ odwoławczy uzyskuje kompetencję "do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy" (s. 7 skargi kasacyjnej). Uchylając zaskarżoną decyzję i wydając nową decyzję, przy spełnieniu wskazanego wcześniej warunku tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia (wymiaru), organ ten nie otwiera nowego postępowania, a jedynie kontynuuje postępowanie, w którym podjęto decyzję pierwszoinstancyjną. Rozpoznaje on zatem sprawę powtórnie, przy czym umocowuje go do tego fakt zakwestionowania w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo już zapadłego rozstrzygnięcia. Jeśli rozstrzygnięcie to podjęto (jak w analizowanym przypadku) przed upływem terminu przedawnienia, późniejsza decyzja organu drugiej instancji, także wydana po upływie terminu przedawnienia, nie narusza art. 68 § 1 i 4 Ord. pod. rozpatrywanego w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 127 tej ustawy, jak również przepisami art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Trzeba zarazem pamiętać, że uchylenie decyzji ustalającej organu pierwszej instancji następuje wraz z dokonaniem wymiaru podatku, nie są to więc czynności oderwane od siebie, lecz rozstrzygnięcia tworzące całość, komplementarne w sensie aktu kształtującego treść stosunku prawnego. Nie wolno wreszcie tracić z pola widzenia i tego, że podjęcie decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod. jest następstwem wniesienia przez stronę odwołania w celu zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (nie odbywa się poza tokiem instancji, lecz w jego ramach, a tym samym – w warunkach zawisłości sprawy). Konstatacja ta podważa zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które – jeśli uwzględnić ich kontekst, jak też odnoszące się do nich uzasadnienie – są pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i jednocześnie niewłaściwe zastosowanie (s. 2 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.