I SA/Wr 487/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki A sp. z o.o. we W. kwotę 10.792,00 zł (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określono A sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Organ skarbowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie [...] na roboty budowlane w budynkach przy ul. [...] i przy ul. [...] we W., które w jego ocenie nie były remontem, ale stanowiły modernizację i ulepszenie tych środków trwałych, przez co zwiększyły ich wartość, a tym samym mogły być zaliczane do kosztów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. Powyższej oceny dokonano na podstawie faktur, kosztorysów oraz pisemnego oświadczenia prezesa zarządu kontrolowanej spółki S. P., że roboty prowadzone w 1998 r. stanowiły część przedsięwzięcia inwestycyjnego, kontynuowanego w latach następnych. Organ przyjął, iż w obu budynkach dokonywano najpierw na dużą skalę robót rozbiórkowych, m. in. ścian, filarów, kolumn, stropów i ścianek działowych, co wskazywało na ich adaptację i przebudowę, a nie jedynie na remont. Podkreślono, że do robót przystąpiono bezpośrednio po nabyciu budynków, nie chodziło zatem o roboty remontowe, które polegają na przywróceniu stanu pierwotnego obiektów w związku z ich zużyciem w toku działalności gospodarczej podatnika. Do przychodów spółki w 1998 r. doliczono też kwotę [...] jako wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanych pożyczek zaciągniętych od S. P.- jedynego udziałowca spółki. Pożyczki te udzielane były systematycznie, na początku 1998 r. ich wysokość wynosiła kwotę [...], a na końcu tego roku kwotę [...]. Wartość tego świadczenia wyliczono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako równą sumie odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana, przy czym za podstawę przyjęto oprocentowanie należne od kredytu refinansowego stosowanego przez NBP. Zdaniem organu podatkowego nawet przy uznaniu, że umowy pożyczki byłyby nieważne w związku z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego (w odwołaniu zarzucono, że jedyny udziałowiec podpisał je za obie strony), to spółka dysponowała nieodpłatnym świadczeniem w postaci korzyści wynikających z nieodpłatnego użytkowania cudzych pieniędzy i wartość tego świadczenia winna zaliczyć do przychodów. Powołano też pogląd wyrażony w Komentarzu do Kodeksu handlowego M. A., według którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. nie musi być zawsze uznana za nieważną oraz orzeczenie NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA / Ka 839 / 97, mające popierać przyjęte za podstawę decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przejął do rozpoznania skargę spółki wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA / Wr 3782 / 02, uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy omawianą powyżej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyznaczono stronie stosownego terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uzupełnionego pismem z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...], zaległość w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości liczone od 1 kwietnia 1999 r. do 21 czerwca 2002 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wywodził, że w 1997 r. spółka zaliczyła do inwestycji wydatek w wysokości [...] poniesiony na inwentaryzację budynku przy ul. [...], natomiast w 1998 r. spółka realizowała prace adaptacyjno-modernizacyjne ponosząc wydatki, których zasadniczą część ujęła na koncie "Nakłady inwestycyjne rozpoczęte", przy czym wartość nakładów inwestycyjnych na koniec grudnia 1998 r. na nieruchomość przy ul. [...] wyniosła razem kwotę [...], zaś na nieruchomość przy ul. [...] wyniosła razem kwotę [...]. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, iż spółka odniosła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wartość prac wynikających z faktur: – nr [...] z dnia [...] r. za pierwszy etap robót rozbiórkowych wg załączonego kosztorysu w kwocie [...], (dot. ul. [...]), – nr [...] z dnia [...] r. za roboty remontowo-budowlane, demontaż instalacji elektrycznej, sanitarnej, co., wod.-kan. w piwnicy przy ul. [...] w kwocie [...], stanowiącej 20 % wartości do faktury [...] wg zał. kosztorysu, – nr [...] z dnia [...] r. za pierwszy etap remontu kamienicy przy ul. [...], wg załączonego kosztorysu z dnia [...] r., w kwocie [...]. W celu określenia charakteru wykonanych prac organy podatkowe dokonały analizy załączonych do akt sprawy faktur, kosztorysów na roboty budowlane, a także decyzji Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzającej przedłożony projekt inwestycji- remontu budynku biurowego we W. przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie S. P.- prezesa zarządu spółki jest jednym z dowodów w sprawie i potwierdza, że prowadzone w 1998 r. roboty inwestycyjne stanowiły część przedsięwzięcia inwestycyjnego rozpoczętego w 1997 r. i kontynuowanego w latach następnych, co znalazło potwierdzenie także w zeznaniach inspektora nadzoru budowlanego. Organ II instancji nie dopatrzył się powodu do kwestionowania dobrowolnie złożonego oświadczenia S. P., a wręcz przeciwnie, uważał, że jest to osoba, której oświadczenie można uznać za wiarygodne, gdyż była świadkiem wszystkich etapów robót. Analizując dokumenty dotyczące innych lat podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że proces inwestycyjny budynku przy ul. [...] był procesem inwestycyjnym kilkuletnim, co dobrze ilustruje m. in. czas i zakres robót wykonanych przy budowie dźwigu. Zdaniem organu podatkowego II instancji wnioskowane przez spółkę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. P. jest bezzasadne, gdyż w wyniku jego przesłuchania potwierdzono by wyłącznie zakres prac, który znajduje odzwierciedlenie w umowach, fakturach, kosztorysach, protokołach, opisach technicznych, w zeznaniu inspektora nadzoru oraz w prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest podniesiony przez stronę zarzut, że Inspektor UKS nie zakwestionował ujęcia w remontach dotyczących nieruchomości przy ul. [...] kwoty [...] (faktury [...]) z tytułu zakupu okien, natomiast w przypadku nieruchomości przy ul. [...], nie skorygował błędnie ujętego przez spółkę po stronie inwestycji zakupu stolarki okiennej i drzwiowej. Organ przytoczył w tym miejscu stanowisko strony, która w odwołaniu stwierdziła, że "przeprowadzona przez Panią Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. kontrola spowodowała, że Spółka powtórnie zweryfikowała zarówno sporządzone z wykonywanych prac kosztorysy oraz dokumentację księgową". Rozumieć przez to należy, iż to inspektor nadzoru spółki sporządził "Rozliczenie katalogów kosztorysowych...", na podstawie których strona w postępowaniu odwoławczym dokonała podziału wydatków na remontowe i inwestycyjne. Organ podatkowy II instancji, odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego w zakresie budownictwa, stanął na stanowisku, że biegły w zakresie budownictwa niewątpliwie posiada obszerną wiedzę w swojej dziedzinie, jednakże obowiązek prawidłowego zakwalifikowania wydatków do robót remontowych czy modernizacyjnych spoczywa na podatniku. W przekonaniu organu odwoławczego zakwalifikowanie przez spółkę 89% wydatków do wydatków inwestycyjnych a 11 % do wydatków kosztowych świadczy o dowolnym traktowaniu przepisów podatkowych, co dodatkowo potwierdza bezzasadność powołania biegłego w zakresie budownictwa do weryfikacji wydatków pod kątem podatku dochodowego. W kwestii natomiast trafności zarzutu strony dotyczącego nieważności umów pożyczek udzielonych spółce przez S. P. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu) Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że wobec nieoprocentowania tych pożyczek spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w kwocie [...] odpowiadające sumie odsetek jakie musiałaby zapłacić, gdyby pożyczki były oprocentowane. Zdaniem organu odwoławczego niezrozumiałym wydaje się nazwanie w odwołaniu nieodpłatnego świadczenia "bezpodstawnym wzbogaceniem", ponieważ nawet przy przyjęciu, że umowy pożyczek były nieważne, to pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy. Organ II instancji wyjaśnił także, iż stosując się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 6 grudnia 2004 r., że dla ustalenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w pierwszym rzędzie winno się stosować oprocentowanie kredytu w banku, w którym spółka miała swój rachunek, ustalono, że średnie oprocentowanie udzielanych kredytów inwestycyjnych w Banku [...] we W. w latach 1997- 1998 wynosiło 26,71%, przeto oprocentowanie pożyczki byłoby wyższe o [...] od naliczonego przez I instancję, dlatego też mając na względzie zasadę niepogarszania sytuacji podatnika postanowiono utrzymać decyzję organu podatkowego I instancji w mocy w tym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie : 1. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie umów pożyczek, które są nieważne, 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 203 Kodeksu handlowego oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez brak jego zastosowania i wyciąganie konsekwencji podatkowo -prawnych z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 3. art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy polegające na ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia pomimo braku tożsamości świadczeń porównywanych, 4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i nie uwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r. straty podatkowej poniesionej w 1996 r., 5. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo dostępności środków dowodowych, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 7. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia i formalnego rozpatrzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszelkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji podatkowej, a to z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wpływa na brak możliwości zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia. Skarżąca wywodziła w uzasadnieniu swojej skargi, że brak było podstaw do twierdzenia, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, bowiem udzielone jej nieodpłatne pożyczki, które w przedmiotowej sprawie stanowiły podstawę do przyjęcia, iż spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia, są czynnościami nieważnymi i nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wysokość postawy opodatkowania. W ocenie strony skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza jednocześnie treść zastosowanego w sprawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się "w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia". W przekonaniu strony, skoro w przedmiotowej sprawie zawarte umowy pożyczki były czynnościami nieważnymi, to dla prawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia niezbędne było określenie przez organy skarbowe rzeczywistego charakteru uzyskanego świadczenia, gdyż od tego uzależniona jest możliwość stosowania określonej (rynkowej) stawki wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenie. W tych okolicznościach przyjęcie jako podstaw do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia oprocentowania należnego od kredytu inwestycyjnego stosowanego przez Bank [...] zdaniem strony skarżącej jest całkowicie nieadekwatne do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. Skarżąca zarzuciła także nieuzasadnione pominięcie jej wniosek o przesłuchanie S. P. jako świadka lub ewentualnie przesłuchanie tej osoby w charakterze strony (prezesa zarządu spółki) na okoliczność woli stron oraz co do okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczek oraz ich późniejszego przeznaczenia. Zdaniem skarżącej spółki brak ustalenia przez organy skarbowe rzeczywistego charakteru kwestionowanych prac wykonanych w obiektach wskazanych w decyzji poprzez powołanie biegłego z zakresu budownictwa wpływa na wadliwość wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie spółki organy podatkowe dokonały kwalifikacji w sposób dowolny, co stanowi oczywiste naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, zaś całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. konieczności rozpatrzenia złożonych przez stronę zarzutów i przeprowadzenia niezbędnych dowodów stoi w sprzeczności z treścią art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu: – z opinii biegłego w specjalności budowlanej, na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru prac zakwestionowanych przez organ I instancji, a w szczególności zaliczenia ich do prac remontowych lub modernizacyjnych, ewentualnie ustalenia w jakim zakresie prace mogą zostać zaliczone do prac remontowych, a w jakim do prac modernizacyjnych, – z przesłuchania w charakterze strony -prezesa zarządu S. P. -na okoliczność stanu budynków przed przystąpieniem do realizacji prac budowlanych oraz ich rzeczywistego zakresu. W ocenie strony skarżącej niezbędne było ustalenie rzeczywistego charakteru wykonanych prac budowlanych, a w konsekwencji ustalenia, czy miały one charakter prac remontowych, czy też modernizacyjnych. Obowiązku tego nie zmienia fakt, iż w złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jedynie części wydatków. Zdaniem skarżącej o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości - podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę. W szczególności organ kwalifikując prace jako inwestycję czy ulepszenie środka trwałego powinien zauważyć, iż o wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodu nie decyduje, jak chce Dyrektor Izby Skarbowej, ilość zakupionych materiałów budowlanych ani wysokość wydatków w wymiarze finansowym, lecz ich ostateczny efekt, powodujący, że wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona konkretnymi miernikami tego wzrostu. Katalog wymieniony w ustawie nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w razie zakwestionowania charakteru poniesionych wydatków przez organ podatkowy, jest on zobowiązany podać, posługując się konkretnym miernikiem wzrostu, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją. Na zakończenie skarżąca, podnosząc okoliczność poniesienia przez spółkę w 1996 r. straty podatkowej, zarzuciła, iż organy skarbowe w obu instancjach, określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., uwzględniły jedynie część straty z 1996 r., natomiast całkowicie pominęły stratę z 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1512 / 05, oddalił przedmiotową skargę spółki oceniając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też należało je kwalifikować jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Powołano się w tym zakresie na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Sąd I instancji podkreślił także, że dla uznania, iż w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni / kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie był sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z dokumentów przedstawionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że zakwestionowane przez organy skarbowe prace sprowadzały się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. W ocenie Sądu takie prace nie mogły być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku, lecz stanowiły zmianę tego stanu, a tym samym nie mogły być uznane za remont, a jedynie stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa Sąd uznał, iż nie było to w sprawie konieczne gdyż dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane, a ta okoliczność była w sprawie bezsporna. Zdaniem Sądu, zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy) i wyjaśnienia strony, które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W drugiej spornej kwestii, odnoszącej się do prawidłowości zaliczenia przez organy do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nieodpłatnych świadczeń stanowiących oprocentowanie udzielonych spółce przez jej jedynego udziałowca oraz członka zarządu pożyczek, Sąd ocenił działanie organów jako prawidłowe. Sąd argumentował, że ustalenie, czy zawarcie pożyczki nastąpiło czy nie z naruszeniem norm z art. 203 Kodeksu handlowego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, gdyż dokonując kwalifikacji określonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego należy uwzględnić, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są także czynności faktyczne. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając do przychodu spółki wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie spółka ta otrzymała od S. P., ustaloną według norm art. 12 ust. 6 pkt 4 tejże ustawy podatkowej, ponieważ opodatkowaniu podlega skutek dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie sama czynność. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną spółki, wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 440 / 07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu kasacyjnego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji norm wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem po pierwsze- umowa pożyczki, a taką zawarła spółka z członkiem zarządu, może stanowić przedmiot prawnie skutecznej czynności prawnej, po drugie- spółka korzystała w rzeczywistości z nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz przez członka zarządu, będącego jednocześnie jedynym jej udziałowcem, gdyż w związku z dysponowaniem środkami finansowymi uzyskanymi na podstawie umów pożyczek nie ponosiła żadnych ciężarów na rzecz swojego udziałowca, a po trzecie- organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest natomiast usprawiedliwiona w części, w jakiej wskazuje na naruszenie przez Sąd l instancji dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie oceny prawnej przyjętej w postępowaniu podatkowym kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków dotyczących nieruchomości położonych we W. przy ulicy [...] oraz przy ul. [...]. Sąd kasacyjny przypominając, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że sporne w podatkowej ocenie ich wyników / efektów czynności budowlane dotyczyły więcej aniżeli jednego obiektu, jak również trwały dłużej niż jeden rok podatkowy, wytknął, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd l instancji nie indywidualizuje i nie precyzuje jakie z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na określone czynności dotyczyły konkretnego, badanego w danej sprawie, okresu podatkowego i do którego obiektu z pozostających w dyspozycji strony skarżącej się odnosiły. W ocenie tego Sądu zaniechania te, bądź chociażby brak dostatecznie jednoznacznych i ukonkretnionych wypowiedzi Sądu l instancji w analizowanym przedmiocie, uniemożliwia pełną, pewną i nie mogącą powodować uzasadnionych wątpliwości ocenę prac, które doprowadzić miały do remontu lub ulepszenia / powiększenia wartości danego środka trwałego. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "rozważając w zakresie ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych Sąd l instancji odwołuje się do zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym faktur i kosztorysów. Nie relatywizuje jednak wartości tych dowodów do danych obiektów czy też okresów podatkowych. Sąd l instancji stwierdza, że zakwestionowana przez organy podatkowe część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Nie wynika z tego jednak jakie to były prace, jakich pomieszczeń i obiektów dotyczyły oraz jakie było ich pierwotne, zamierzone i uzyskane przeznaczenie i wykorzystanie. Sąd poprzestaje tu tylko na milczącej akceptacji przywołanego stanowiska organów podatkowych, że zeznania te uzupełniają dostatecznie pozostały materiał dowodowy, co jednak nie jest niewątpliwie dostateczną i merytoryczną analizą zeznań świadka. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych jest bardzo mało konkretne i nie odnosi się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów, na podstawie których był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany. Z powodu zasygnalizowanych powyżej wad i zaniechań uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można w postępowaniu kasacyjnym rozstrzygnąć o merytorycznej trafności stanowiska Sądu l instancji, że sporne wydatki na prace o charakterze budowlanym ze skutkiem podatkowym doprowadziły w kontrolowanym przez organy administracyjne okresie podatkowym do ulepszenia, zwiększenia wartości konkretnych środków trwałych. Z tego samego powodu niemożliwa jest (jeszcze) ocena, czy dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było postulowane przez stronę skarżącą poszerzenie zakresu postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchanie kolejnego świadka." Uwzględniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej we wskazanej powyżej kwestii stwierdzając, że wobec wytkniętych powyżej braków i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ich merytoryczne rozstrzygnięcie byłoby przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. narusza prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku rozpoznania skargi podatniczki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł po pierwsze, iż organy podatkowe, a po nich zaś Sąd I instancji, prawidłowo określiły charakter i skutki podatkowe pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, po wtóre, iż Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie jego orzeczenia, w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych, było mało konkretne i nie odnosiło się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów na podstawie których, był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany. Z powyższego wynika, iż przedmiotem badania i rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę odnośnie nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...] we W. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę wykluczenia wydatków z kosztów przychodu stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą podatkową, według którego – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie ustawy podatkowej, były – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie – przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Na podstawie § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...]. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonej regulacji wynika, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie środka trwałego w postaci jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ale wówczas, gdy działania te (ich rezultat) doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka do używania, wyrażonej za pomocą określonego miernika, przy czym przepisy wykonawcze jedynie przykładowo wymieniają tego rodzaju wskaźniki (okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów, koszty eksploatacji). Oznacza to, że aby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej wyłączyć z kosztów przychodu określone wydatki, konieczne jest wykazanie kumulatywnie dwóch przesłanek: jednej, że określone nakłady przybrały postać przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, a także drugiej, iż w następstwie tego wzrosła wartość użytkowa środka trwałego wyrażona przy pomocy ustalonego kryterium, wobec tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Taka wykładnia przytoczonych powyżej przepisów dokonana została już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA / Łd 312 / 01, publ. ONSA z. 1/2004, poz. 21). Stosownie do przedstawionej wykładni, także w niniejszej sprawie, obowiązkiem organu podatkowego było poczynienie takich ustaleń oraz ich oceny, z czego powinno wynikać, że sporne nakłady stanowiły co najmniej jeden z rodzajów ulepszenia i prowadziły do wzrostu wartości użytkowej obiektu. W przedmiotowej sprawie spór ogniskował się wokół prawidłowości dokonania przez spółkę przypisania bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wartość prac wynikających z trzech faktur wystawionych przez B sp. z o.o. we W., w tym dwóch (nr [...]) odnoszących się do nieruchomości przy ul. [...], i jednej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] (nr [...]). W fakturze nr [...] z dnia [...] r. wpisano jako nazwę usługi "pierwszy etap robót rozbiórkowych według załączonego kosztorysu", zaś w rubryce wartość bez podatku VAT wpisano kwotę [...], a ponadto dopisano po środku faktury innych charakterem pisma "[...]". W aktach administracyjnych do tejże faktury dołączono: 1) kosztorys wstępny na roboty rozbiórkowe (z wyłączeniem parteru i dachu) na kwotę [...] sporządzony w dniu [...] r. przez E. W., 2) kosztorys powykonawczy na roboty rozbiórkowe na kwotę [...] (kwota [...]) sporządzony [...] r. przez E. W., który został sprawdzony pod względem merytorycznym i rachunkowym w dniu [...] r. przez E. K., 3) przedmiar robót – 8 stronicowe opracowanie bez podsumowania kwotowego oraz bez danych identyfikujących obiekt i autora tego opracowania. W fakturze nr [...] z dnia [...] r. wpisano jako nazwę usługi "za roboty remontowo- budowlane, demontaż inst. elektrycznej, sanitarnej, c.o., wod- kan. piwnica przy ul. [...], 20% wartości do f-ry [...] wg zał. kosztorysu", zaś w rubryce wartość bez podatku VAT wpisano kwotę [...]. W aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi brak jest wzmiankowanego kosztorysu, podobnie jak decyzji Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzającej przedłożony projekt inwestycji- remontu budynku biurowego we W. przy ul. [...]. W fakturze nr [...] z dnia [...] r. wpisano jako nazwę usługi "za pierwszy etap remontu kamienicy przy ul. [...], wg załączonego kosztorysu z dn. [...] r.", zaś w rubryce wartość bez podatku VAT wpisano kwotę [...]. W aktach administracyjnych do tejże faktury dołączono przedmiar robót na kwotę [...] sporządzony [...] r. przez E. W. Warto zwrócić uwagę, iż w toku postępowania podatkowego organy oparły się na lakonicznych opisach zawartych w tych fakturach, do których odniosły następnie pisemne oświadczenie S. P. z dnia [...] r. oraz treść złożonych w postępowaniu odwoławczym zeznań inspektora nadzoru J. K. Z tak zebranego materiału dowodowego wyłania się bardzo ogólny obraz procesów budowlanych jakie skarżąca spółka przeprowadzała w 1998 r. i w latach następnych na terenie nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...]. Organy podatkowe nie przeprowadziły gruntownej analizy zakresu prac jakie były objęte spornymi fakturami, w tym również kosztów materiałowych, jak też nie przyrównały tych prac do innych usług i prac budowlanych wykonanych w 1998 r., poprzestając tylko na wykazaniu dysproporcji pomiędzy nakładami inwestycyjnymi a zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodu (89:11). Nie sposób nie zauważyć, iż organy podatkowe nie odniosły się w sposób wyczerpujący do istniejącej dokumentacji projektowo- technicznej, nie porównały też w kontekście charakteru, skali i przebiegu robót oraz usług objętych nakładami inwestycyjnymi do robót i wydatków remontowych, w tym również takich które nie zostały zakwestionowane w trakcie postępowania podatkowego (np. wzmiankowany przez spółkę zakup stolarki okiennej na potrzeby budynku przy ul. [...]). Z treści znajdujących się w aktach sprawy kosztorysów wynika, że wykonano szereg prac, które polegały w szczególności na rozbiórce elementów konstrukcji zbrojonych i niezbrojonych, rozebraniu ścian, filarów i kolumn wykonanych z cegieł, rozebraniu stropów drewnianych i podsufitek, rozebraniu ścianek działowych, wykuciu ościeżnic drewnianych i stalowych, wykuciu z muru podokienników, usunięciu z magazynów pozostałości po poprzednich użytkownikach, uzupełnieniu ścian lub zamurowaniu otworów w ścianach, uzupełnianiu tynków wewnętrznych, stawianiu ścianek działowych z płyt gipsowo- kartonowych, obudowie pionów kanalizacyjnych, kładzeniu izolacji cieplnej i przeciwdźwiękowej, demontażu umywalek, baterii i rurociągów, zrywaniu starych tapet i ługowaniu farby z tynków sufitowych, a następnie tapetowaniu ścian i malowaniu tynków wewnętrznych, czyszczeniu desek, a nadto wywiezieniu gruzu. Przedstawione przez podatkowy organ odwoławczy argumenty, mające przemawiać za "ulepszeniowym" charakterem spornych nakładów nie były przekonujące, a ustalenia na które się organ w tym zakresie powoływał, nie mogły prowadzić do akceptacji jego stanowiska. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji podniósł autorytarnie, iż kwoty wskazane w tych fakturach dotyczą zapłaty za roboty rozbiórkowe, których zakres wskazuje na rozpoczęty proces adaptacji budynków i ich przebudowę, przy czym dla zilustrowania długotrwałości procesu inwestycyjnego budynku przy ul. [...] posłużył się przykładem budowy dźwigu. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego II instancji, iż zakres robót w obydwu budynkach wskazuje na to, że doszło do ulepszenia tych środków trwałych w porównaniu z ich stanem w momencie zakupu, jest przedwczesne, gdyż dotychczas nie oceniono wymienionych nakładów tak, ażeby wykazać, że wszystkie prace zmierzały do zmiany funkcji tych obiektów, jak również nie poddano analizie przedmiotowych prac z punktu widzenia - innych niż adaptacja - rodzajów ulepszenia. Podkreślić należy także, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej nie można wywnioskować, że prace budowlane dotyczące jednego środka trwałego, trwające nawet w sposób nieprzerwany, muszą mieć jednolity charakter z punktu widzenia ulepszenia tego środka trwałego, zwłaszcza gdy chodzi o wielokondygnacyjną kamienicę, jak w niniejszym przypadku. Wskazany obok przepis wyraźnie mówi o "wydatkach na ulepszenie", co już nakazuje przyjąć, że jedne nakłady mogą mieć taki charakter, a inne – nie. Natomiast argumentacja nawiązująca do uznania przez spółkę "ulepszeniowego" charakteru pozostałych wydatków, była niedostateczna dlatego, gdyż pomimo takiego uznania, strona stała na stanowisku, że nakłady sporne miały inny charakter. W tych warunkach, oparcie rozstrzygnięcia do domniemaniu okoliczności faktycznej, której strona przeczy, nie jest prawidłowe (np. wyrok NSA z dnia 27.07.1994 r., sygn. akt SA/Wr 648/94, publ. POP nr 3/1996 r., poz. 101). Również ogólne stwierdzenie zarządcy, że "budynek wymagał kompleksowej adaptacji po byłej fabryce zabawek do potrzeb działalności gospodarczej", nie stanowiło pewnego oparcia, dla oceny spornych nakładów, gdyż "adaptacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej oznacza zmianę funkcji obiektu, a w tym zakresie, jak to wyżej wyrażono, ustaleń konkretnych zabrakło. Dlatego też w sytuacji, gdy strona twierdziła, że określone wydatki miały "nie ulepszeniowy" charakter, to trzeba było ustalić, na czym polegały sporne prace, i najpierw - czy stanowiły jeden bądź kilka rodzajów ulepszenia (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja), a później ocenić w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. Należy zauważyć, że dla oceny ulepszeniowego charakteru wydatków, może być niewystarczające poprzestanie na samych tylko ustaleniach dotyczących nakładów spornych, jeżeli stanowiły tylko część prac dotyczących określonej części budynku. Natomiast zastąpienie szczegółowych ustaleń (konkretnie obrazujących zakres i charakter prac), odwołaniem się do oceny strony dokonanej wobec innych nakładów, bądź uwypuklenie kwoty tych nakładów, nie dawało w istocie wyobrażenia, czy kwestionowane przez organ pozycje kosztowe były wydatkami na przebudowę, rozbudowę, adaptację, itd. Nie można nie wspomnieć też o tym, iż w aktach administracyjnych nie ma kosztorysu, na który powołał się organ odnośnie faktury nr [...], jak też decyzji Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzającej przedłożony projekt inwestycji- remontu budynku biurowego we W. przy ul. [...], przez co dokonana ocena zakresu i charakteru prac musi być uznana za ocenę dowolną naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż organy podatkowe nie przeanalizowały zasadność powiązania faktury nr [...] z fakturą nr [...] wykazanej ewidencyjnie na koncie nakłady inwestycyjne [...], pomimo zapisu w spornej fakturze, iż stanowi ona 20% wartości do faktury nr [...]. Przedstawione powyżej uwagi stanowią zalecenia dla organu podatkowego, stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym podkreślić trzeba, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wykazanie, że określone prace miały charakter przebudowy, rozbudowy... itd., ale też zająć stanowisko w przedmiocie wzrostu wartości użytkowej obiektu przy pomocy określonego kryterium (kryteriów), czego w obecnie zaskarżonej decyzji zabrakło. Na zakończenie odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, iż w tym zakresie na obecnym etapie sprawy zarzut ten nie był uzasadniony, skoro organ w ogóle odstąpił od ustaleń i ocen w zakresie poprzednio wskazanym. Z przedstawionych powyżej przyczyn decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało ocenić jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.