III SA/Wa 361/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. spraw ze skarg T. GmbH z siedzibą w N. na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr: [...], [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. GmbH z siedzibą w N. kwotę 880 zł (słownie: osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 361/08 Uzasadnienie Zaskarżonymi do Sądu dwiema interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki T. GMBH, wyrażone we wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2007 r. za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wnioskiem z dnia 26 lipca 2007 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997n r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Przedstawiając stan faktyczny, którego dotyczył wniosek spółka stwierdziła, że posiada siedzibę w N. i prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r. W okresie od stycznia do czerwca 2006 r. wykonała na rzecz spółki z o.o. V. z siedzibą we W. kompleksowe usługi polegające na zabudowie i wykończeniu wnętrza lokalu przeznaczonego na prowadzenie sklepu spożywczego. Z tytułu świadczenia tych usług skarżąca spółka posługując się niemieckim numerem VAT wystawiła częściowe rachunki, w których wykazano kwoty netto bez należnego podatku VAT. Należny podatek od tych usług, jako podatek z tytułu importu usług, miał rozliczyć nabywca usługi. Nabywca przedmiotowych usług uregulował należności wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą spółkę. W październiku 2006 r. skarżąca spółka wystawiła noty uznaniowe (niemiecki odpowiednik faktur VAT), którymi skorygowała faktury wystawione na rzecz spółki V. w ten sposób, że wykazane w nich kotwy skorygowała do zera, a następnie w miejsce pierwotnych faktur wystawiła faktury w których wykazała wartość netto wykonanych usług i naliczyła podatek należny. W treści faktur zawierających podatek VAT spółka nie wykazała polskiego numeru NIP, kwot podatku w PLN, kwoty do zapłaty słownie oraz daty wystawienia tych faktur. Spółka wskazała jedynie numery pierwotnych faktur. Nabywca usług odmówił zapłaty kwot podatku VAT wynikających ze skorygowanych faktur, twierdząć że faktury te są nieprawidłowe i z tego względu istnieje ryzyko, że organy podatkowe nie uznają prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Następnie skarżąca spółka wystawiła faktury VAT posługując się polskim numerem NIP. We wniosku stwierdzono, że spółka 18 sierpnia 2006 r. za pośrednictwem poczty złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Organ podatkowy w dniu 5 października 2006 r. nadał skarżącej spółce numer NIP. Skarżąca spółka pismem z dnia 8 grudnia 2006 r. złożyła korektę zgłoszenia VAT-R, w którym stwierdziła że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywać będzie na terytorium Polski w miesiącach poprzedzających miesiąc wrzesień 2006 r. (w pierwotnym zgłoszeniu spółka wskazała, że czynności te wykona we wrześniu 2006 r.). Skarżąca spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2006 r. Spółka usługi wykonane na rzecz spółki V. wykazała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT wstecz od stycznia do czerwca 2006 r. W lipcu 2007 r. skarżąca spółka wystawiła faktury korygujące VAT do faktur wystawionych wcześniej na rzecz spółki V., w których wskazała kwotę podatku w PLN oraz kwotę do zapłaty wyrażoną słownie. W związku z tym stanem faktycznym skarżąca spółka zwróciła się do organu o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy fakt, że podatek należny VAT od przedmiotowych usług pierwotnie został rozliczony na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) oznacza iż podatek wykazany przez skarżącą spółkę z tytułu świadczenia tych samych usług jest podatkiem nienależnymi spółka skarżąca ma prawo do skorygowania tego podatku. 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane faktury VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 2 ustawy o VAT, u spółki V. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że usługi których dotyczył wniosek zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka jako podatnik niemiecki również w Polsce wobec spółki V. występowała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT była obowiązana do wystawiania faktur VAT. Spółka wskazała obowiązki ciążące na podatnikach na podstawie art. 96 ust. 1,art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dalej wywodziła, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie że dany podmiot jest podatnikiem VAT. Status podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od rejestracji w takim charakterze. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 (a) VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca spółka wskazywała, że wystawiając na rzecz spółki V. faktury VAT naliczonym podatkiem, działała jako podatnik VAT i była uprawniona do wystawienia przedmiotowych faktur. Spółka dodatkowo argumentowała, że podatek wykazany w wystawionych przez nią fakturach został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Zdaniem spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi żadna sytuacja, ze wskazanych w przepisach o podatku VAT, która mogłaby stanowić podstawę faktyczną do wystawienia faktury korygującej. W związku z tym spółka w zakresie drugiego postawionego przez siebie pytania stwierdziła, że skoro była podatnikiem VAT a co za tym idzie podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, to przedmiotowe faktury nie mogą być uznane za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Spółka jako podatnik VAT wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem do przedmiotowych faktur nie może mieć zastosowania także przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Minister Finansów wydał interpretację z dnia [...] października 2007 r. nr [...], w której zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowisko skarżącej spółki dotyczące pytania nr 1. uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 95, poz. 798, w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) "sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.... Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie". Organ wskazał, że " w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wskazane przez wnioskodawcę uregulowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do sytuacji w jak w przedstawionym stanie faktycznym- nie deklarowano w obowiązującym terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatek należny) oraz nie wystawiono właściwej faktury dokumentującej transakcję tj. zgodnie z normami art. 106 ustawy i § 8 rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego, samo w sobie, nie otwiera prawa do rewidowania dotychczasowego sposobu fakturowania, tym samym i nabycia prawa do podatku naliczonego. Tym bardziej w okolicznościach gdy kontrahent zakwestionował zasadność przekazania mu faktury, opisującej transakcje gospodarcze jakie miały miejsce wiele miesięcy wcześniej, faktury potwierdzającej pewne zdarzenie gospodarcze". W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że fakt rozliczenia podatku przez usługobiorcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie przesądza o braku obowiązku podatkowego u świadczącego te usługi, gdyż obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego. W interpretacji z dnia [...] października 2007 r. nr [...] organ uznał, że stanowisko skarżącej spółki dotyczące drugiego pytania postawionego we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że kontrahent skarżącej spółki nie będzie mógł odliczyć podatku należnego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że z chwilą dokonania rejestracji podatnika staje się on zarejestrowanym podatnikiem i na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT. W zaistniałej sytuacji, gdy transakcje udokumentowano dowodami księgowymi przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT, brak jest podstaw do korygowania tych deklaracji z tego tylko powodu, że właściwie rozpoznano obowiązek podatkowy. Skarżąca spółka uznała wymienione interpretacje za nieprawidłowe i wezwała organ do usunięcia naruszeń prawa do, którego doszło w wyniku wydania interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie organ odmówił zmiany interpretacji. Na wymienione interpretacje spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1 2 oraz art. 121 § 1 O.p., - art. 2,art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 ust.1 ustawy o VAT, - § 8 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ nie ustosunkował się do stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił toczące się ze skargi wniesionej na w/w interpretacje sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 361/08 i III SA/Wa 362/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygnaturą III SA/Wa 361/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są zasadne. W niniejszej sprawie zasadnicze pytanie podatnika sprowadzało się do kwestii czy podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem w innym państwie członkowskim, działający w Polsce w charakterze podatnika, może dokonać z mocą wsteczną rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce i czy skutki tej rejestracji będą rozciągać się na czynności dokonane przez tego podatnika przed zarejestrowaniem się w Polsce. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoliłoby na udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie postawione przez podatnika, czy wystawione przez takiego podatnika faktury VAT obejmujące usługi dokonane przez niego w Polsce przed zarejestrowaniem się jako polski podatnik VAT uprawniają nabywcę usług do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżone w niniejszej sprawie interpretacje pozostają ze sobą w związku i postanowił sprawy toczące się ze skargi na te interpretacje rozstrzygnąć jednym orzeczeniem. Z tych powodów, w ocenie Sądu budzi też zastrzeżenia zasadność rozpoznania w niniejszej sprawie wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przez wydanie dwóch odrębnych interpretacji. Przyjętego przez organ sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie uzasadnia treść art. 14f § 2 O.p. zgodnie, z którym "w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Przepis ten reguluje sposób pobierania opłaty, o której mowa w art. 14f § 1 O.p., jednakże nie może on być uznany za normę nakazującą rozstrzyganie w każdej sprawie, w formie odrębnej interpretacji, każdego z pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonych w niniejszej sprawie interpretacjach organ nie wypowiedział się co do skutków zgłoszenia dokonanego przez stronę skarżącą. Organ nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej przy pomocy, której wykazywała ona, że działając jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mogła wystawiać faktury VAT z należnym podatkiem, mimo że nie była w tym czasie formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organ nie odniósł się, w sposób jednoznaczny do twierdzenia strony skarżącej, według którego zarejestrowanie się przez nią w charakterze polskiego podatnika VAT wywarło skutki wsteczne w stosunku do czynności wykonanych w Polsce przed datą rejestracji. Stronie skarżącej chodziło o skutek w postaci nabycia prawa do wystawiania faktur VAT w zakresie tych czynności. Organ nie odniósł się do powołanego przez stronę skarżącą art. 22 VI Dyrektywy. Jednocześnie organ uznał w zaskarżonych interpretacjach, że skarżąca miała obowiązek zapłacić podatek wykazany w fakturach VAT oraz, że nie ma na to wpływu okoliczność, że podatek od czynności wykazanych w tych fakturach rozliczył ich nabywca zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, treścią tego stwierdzenia, jest dopuszczenie możliwości opodatkowania tej samej czynności u dwu podatników, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji organ nie wskazał na jakiej podstawie prawnej oparł swe stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania tych samych czynności u dwu podmiotów. Strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji powołała się na regulacje prawa wspólnotowego. Organ w celu udzielenia w niniejszej sprawie rzetelnej i wyczerpującej interpretacji obowiązany był rozważyć problem prawny występujący w niniejszej sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego w tym zakresie (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 opubl. OSP 2007/12/136 i lex 324244 oraz orzeczenia ETS powołane w tym wyroku). W ocenie Sądu organ udzielając interpretacji w niniejszej sprawie, obowiązany był odnieść się do poglądów wyrażonych w powołanym orzecznictwie według, których fakt rejestracji nie przesądza o statusie podatnika podatku VAT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają uzyskania statusu podatnika VAT od faktu zarejestrowania się w takim charakterze. W kontekście tego stwierdzenia należało uznać, że skoro rejestracja nie stanowi warunku uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług to jej brak nie może sam przez się stanowić podstawy do pozbawienia kontrahenta niezarejestrowanego podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika. Ograniczenie tego rodzaju nie występowało w VI Dyrektywie i nie występuje w Dyrektywie 2006/112/WE. Zatem organ w niniejszej sprawie stwierdzając, że kontrahent podatnika nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji winien był odnieść się do tej kwestii i wyjaśnić zagadnienie niezgodności przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z przepisami powołanych dyrektyw. Zaskarżone w niniejszej sprawie interpretacje nie odnoszą się w ogóle do wskazanych zagadnień i ograniczają się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności powołane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią okoliczności faktycznych, które na podstawie polskich przepisów uprawniałyby podatnika do wystawienia faktur korygujących oraz stwierdzenia, że po stronie skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy. Organ udzielając odpowiedzi na pytanie co do możliwości odliczenia przez spółkę V. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę stwierdził w interpretacji nr [...], że kontrahent skarżącej spółki nie będzie mógł odliczyć podatku należnego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 2 ustawy o VAT. Stwierdzenie to wskazuje, że zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji do podatnika miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Sytuacje opisane w hipotezach wskazanych przepisów są różne. Przepis art. 88 ust. 3a ust. 2 dotyczy sytuacji, w której faktura dokumentuje czynności niepodlegające podatkowaniu lub zwolnione od podatku. Skoro organ w obydwu interpretacjach uznał, że skarżąca spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy i prawidłowo wykazała należny podatek w fakturach, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, to w sposób oczywisty nie mógł stwierdzić że były to faktury o, których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wydane w niniejszej sprawie interpretacje nie zawierają wyczerpującego przedstawienia kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, która to kwalifikacja stanowi istotę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Uchybienie to nie pozwala na ocenę podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i dlatego Sąd na obecnym etapie nie może się do nich odnieść. W ocenie Sądu organy udzielając interpretacji mają obowiązek dokonać wyczerpującej oceny skutków prawnych jakie na gruncie prawa podatkowego wystąpią w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do skontrolowania tej oceny pod względem zgodności z prawem, jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie interpretacji przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiło tego rodzaju uchybienie ze strony organu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone w niniejszej sprawie interpretacje naruszały przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu waga tych uchybień uzasadniała stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.