I SA/Łd 114/08

Dnia 20 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. I SA/Łd 114/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]w przedmiocie ustalenia D. O. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 252.705, 40 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 336.940,50 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, iż organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonym za 2001 r. niedoborem środków finansowych w kwocie 673.881 zł, ustalił zobowiązanie w 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 252.705,40 zł. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej, jak również art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż jako źródło finansowania dokonanych w 2001 roku wydatków małżonkowie O. wskazali m. in. oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzące z poprzednich lat pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, których wysokość została określona w piśmie z dnia 22 sierpnia 2003 r. na kwotę 370.802,00 zł (w dniu 1 stycznia 1999 r.), na co skarżący załączyli dowody potwierdzające sprzedaż w okresie 1998-2000 walut pochodzących z tych oszczędności. Organ II instancji podniósł, iż sam fakt powołania przez stronę oszczędności bez jednoczesnego wykazania źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych wydatków. Dopiero po wskazaniu i uwiarygodnieniu legalnych źródeł pochodzenia tak znacznych oszczędności możliwe jest przyjęcie zeznanych przez małżonków O. kwot jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. Podkreślono, iż środki finansowe, aby mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków, pochodzić muszą z legalnych źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Ponadto potwierdzenie przez świadka autentyczności dowodu, zdaniem organu, nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż dowody wymiany dewiz są dowodem jedynie na posiadanie środków finansowych, a nie są dowodem na potwierdzenie źródła ich pochodzenia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 22 sierpnia 2003r. skarżący złożyli oświadczenie o poniesionych wydatkach oraz wyliczenie oszczędności zgromadzonych z lat pracy 1967- 1998 na łączną kwotę 395.600,00 zł. Podzielono stanowisko organu I instancji, iż przedstawiony w oświadczeniu z 22 sierpnia 2003 r. sposób przeliczania dochodów nie może odzwierciedlać rzeczywistego stanu zasobów finansowych, jakimi skarżący mogli dysponować na koniec 1998 r. Oceniając dochody małżonków za lata 1968-1975 stwierdzono, iż kształtowały się one znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast brak jest dowodów potwierdzających wysokość tych dochodów w latach 1976-1991. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania rodziny, możliwości gromadzenia w tych latach oszczędności były niewielkie. Zauważono przy tym, iż w latach 1982-1988 skarżący prowadzili budowę budynku na działce nabytej w 1984r. w użytkowanie wieczyste. Odnosząc się do dochodów za okres 1992-1998 wyjaśniono, iż organ I instancji ustalił je na podstawie składanych zeznań podatkowych. Wskazano, iż średnie przychody/dochody małżonków w latach 1992-1998 kształtowały się na poziomie 64,44 % przeciętnego wynagrodzenia. W złożonym w dniu 22 sierpnia 2003r. oświadczeniu małżonków O. podali, iż koszty utrzymania rodziny kształtowały się na poziomie 50-60 % przeciętnego wynagrodzenia. Tym samym stwierdzono, iż osiągnięte w tych latach dochody musiały zostać spożytkowane na pokrycie kosztów utrzymania rodziny. Organ odwoławczy wywiódł, iż z przeprowadzonej analizy osiąganych przez skarzących dochodów, począwszy od roku 1968 wynika, iż oszczędności z pracy i z prowadzenia działalności gospodarczej małżonkowie posiadać nie mogli. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania przedstawionych dowodów potwierdzających sprzedaż dewiz w latach 1998-2000 z uwagi na nie uprawdopodobnienie źródła ich pochodzenia. Natomiast analiza dochodów i wydatków skarżących za lata 1999-2000 przedstawiona, zdaniem organu, wskazuje jednoznacznie, iż w tym okresie małżonkowie również nie mogli poczynić oszczędności. Za rok 1999 ustalono niedobór w kwocie 6800,00 zł, natomiast za 2000 rok wyliczono nadwyżkę w kwocie 484,00 zł. Za niezasadny uznano zarzut odwołania, iż ocena dowodów w postaci przedłożonych umów pożyczek, dokonana przez organ I instancji, w ewidentny sposób wykracza poza przysługującą organom podatkowym swobodną ocenę dowodów. Wyjaśniono, iż umowy pożyczek pomiędzy mężem skarżącej, a M. M. i J.J. zostały przedłożone w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania w dniu 14 czerwca 2006 r. czyli po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowymi wyliczoną kwotą przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Pokreślono, iż w składanych od sierpnia 2003 r. wyjaśnieniach dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków, skarżący nigdy nie wspomnieli o otrzymaniu w 1999 r. tak dużych kwot pożyczek (w sumie 400.000 zł.), jak również nie zgłoszono ich do opodatkowania podatkiem od czynności cywilno prawnych, pomimo istnienia takiego obowiązku. Podniesiono również, iż umowa pożyczki zawarta w dniu 5 luty 2000 r. z A. T. A. na kwotę 120.000 dolarów amerykańskich została zgłoszona do opodatkowania dopiero po upływie 3 lat. Dodatkowo wątpliwym dla organu jawi się fakt, iż M. M., będący w 2007 r. osobą bezrobotną, nie egzekwował zwrotu udzielonej 7 lat wcześniej pożyczki, pomimo, iż z umowy pożyczki wynika zobowiązanie jej spłaty do końca 2005 r. wraz z odsetkami. Jako nieprawdopodobną uznano również umowę pożyczki z J. J.. Po analizie dochodów pożyczkodawcy organy podatkowe doszły do wniosku, iż wysokość pożyczki stanowiła 1.344, 60 % przeciętnego wynagrodzenia w 1998 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że umowy pożyczek z 1998 r. zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego w celu uniknięcia opodatkowania 75% podatkiem. Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej zawarty w odwołaniu nie znajduje, oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wyjaśniono, iż z akt sprawy wynika, iż zgłoszony przez pełnomocnika wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka współwłaściciela kantoru wymiany walut G. O. został przeprowadzony w dniu 29 września 2005r., a podczas przesłuchania obecny był pełnomocnik strony A. T.. Natomiast twierdzenia pełnomocnika dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 190 O.p. poprzez nie powiadomienie pełnomocników strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka są dla organu niezrozumiałe, gdyż w kwestii udzielenia pożyczek małżonkom O. przez M. M. i J.J. nie byli przesłuchiwani żadni świadkowie. Pożyczkodawcy ci zostali przesłuchani dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodzono się z zarzutem, iż strona winna być ponownie zapoznana z całością materiału dowodowego, nie mniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uchybienie to nie miało wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.: 1. niezgodność z obowiązującymi przepisami prawa procesowego art. 229, 223, 187, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowe,. 2. naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obydwu instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w istotny sposób wykroczył poza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego motywując odrzucenie jako niewiarygodnych dowodów w postaci umów pożyczek, a także zeznań pożyczkodawców, ich obecnym stanem materialnym. Zdaniem strony organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, iż skuteczne egzekwowanie tak wysokiej sumy, wymaga zaangażowania znacznych środków finansowych, których M.M. nie posiada. Odnośnie J. J. stwierdzono, iż organy podatkowe zbyt mało wnikliwie zbadały źródła jego dochodów, a także celowo pominęły inne przychody pożyczkodawcy. Podniesiono również, iż przesłuchanie J.J. w dniu 29 sierpnia 2006 r. odbyło się bez powiadomienia strony o tej czynności. Zdaniem strony nie ma również znaczenia dla sprawy fakt, iż od umów pożyczek nie została uiszczona stosowana opłata skarbowa, gdyż nie stanowi o ważności takich umów. Powyższą tezę potwierdza także fakt, iż zakwestionowana została również umowa z A. A. T., od której uiszczona stosowaną opłatę. Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne jest powoływanie się przez organ odwoławczy na wysokość dochodów w latach 1968-1975 oraz 1992-1998 ponieważ okresy te pod względem podatkowym pozostają przedawnione. Odnosząc się do całości postępowania strona wnosząca skargę podniosła, iż w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu to na organach fiskalnych spoczywa obowiązek udowodnienia swojego stanowiska. Natomiast czas przedstawienia przez podatników poszczególnych dowodów nie powinien mieć znaczenia na ich ocenę. Reasumując podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, jak również dążąc do udowodnienia z góry założonej tezy naruszył przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, iż skoro pożyczki nie są objęte przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to organy podatkowe nie mogą w świetle art. 20 ust. 3 kwestionować faktu posiadania środków finansowych otrzymanych z tytułu tych pożyczek. Jednocześnie środki finansowe otrzymane z tych pożyczek mogą być źródłem finansowania wydatków. Sprostował skargę, wskazując, iż nie zarzuca naruszenia art. 223 Ordynacji podatkowej, a naruszenie art. 233 przedmiotowej ustawy. Wyjaśnił, iż naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji RP upatruje w rozszerzeniu przez organ podatkowy swych kompetencji. Naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona uzasadniła błędnym matematycznym wyliczeniem kwoty zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając niniejsze rozważania podnieść należy, iż autor skargi nie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz wskazał jedynie na uchybienie przepisów postępowania. Choć Sąd nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.Nr 153 , póz. 1270 ze zm) zwana dalej p.p.s.a.), a jedynie przedmiotem zaskarżenia to mając na uwadze materiał zgromadzony w sprawie kluczowe znaczenia dla rozpoznania sprawy ma interpretacja art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz 176 ze zm. – dalej pdf) stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wymienionych wyżej przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego . W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt l SA/Bk 235/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 194560) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyraził pogląd, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy pdf w przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczony wyżej pogląd. Nie ulega wątpliwości, że posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art, 20 ust. 3 ustawy pdf muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia i wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów. Z tego też względu, stanowisko strony wyrażone w skardze, zgodnie z którym cały ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na organie nie zasługuje na poparcie. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, iż strona skarżąca nie kwestionuje ustalonych przez organy podatkowe wysokości wydatków, a jedynie bezpodstawnego w jej ocenie nie uwzględnienia przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwot wynikających z umowy pożyczki zawartej w dniu 5 lutego 2000 roku na kwotę 120 000 USD stanowiącej załącznik do złożonych wyjaśnień z dnia 22 sierpnia 2003 roku ( k.86 i nas.) oraz załączonych do pisma z dnia 14 czerwca 2005 roku ( k.338) umów pożyczek z dnia 7 grudnia 1998 roku na kwotę po 200 000 zł jak i kwoty w wysokości 182 329 , 30 zł z tytułu sprzedaży walut w kantorze na co wskazują załączone dowody sprzedaży . Mając zatem na uwadze wcześniejsze rozważania należało dojść do wniosku , iż kwoty wynikające ze wskazanych umów mogłyby zostać uwzględnione jeżeli zostałyby opodatkowane do roku podatkowego, którego decyzja dotyczy . W rozstrzyganej sprawie nie jest sporne, że umowa pożyczki z dnia 5 lutego 2000 roku została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu 23 maja 2003 roku. A zatem zgłoszenie w/w umowy do opodatkowania po okresie, którego decyzja dotyczy uniemożliwia wyłączenie kwoty z niej wynikającej z przychodów objętych przepisem art. 20 ust .3 tej ustawy . Dodać należy, że podatnik zgłosił w/w umowę do opodatkowania po wezwaniu go Urząd Skarbowy pismem z dnia 8 kwietnia 2003 roku w celu złożenia wyjaśnień w przedmiocie poczynionych wydatków między innymi za sporny okres. Oznacza powyższe, iż zgłoszenie tej czynni do opodatkowania stanowiło próbę "legalizacji" włączenia równowartości kwoty 120 000 USD do źródeł przychodów w roku 2001. Stanowiska tego nie może zmienić wyjaśnienie podatnika, iż przyczyną zwłoki w zgłoszeniu umowy do opodatkowania był brak wiedzy o takim obowiązku. Z kolei w odniesieniu do umów pożyczek z dnia 7 grudnia 1998 roku ponieważ zostały one ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego oraz nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to organy podatkowe zasadnie przyjęty, iż w tej kwestii zachodzą przesłanki wynikając z art. 20 ust .3 ustawy. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z oceną przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, że ich złożenie w tym terminie oraz brak uwzględnienia po stronie przychodów tak poważnej kwoty jaką jest 400 000 zł w złożonym wyjaśnieniu z dnia 22 sierpnia 2003 roku jak również brak możliwości finansowych pożyczkodawców świadczy o gromadzeniu dowodów na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego . Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie przychodów kwoty 182 329 ,30 zł stanowiącej równowartość sprzedaży waluty w kantorze wymiany walut, na co miały świadczyć dowody w liczbie 8 sztuk potwierdzający fakt dokonania tych transakcji i byciu w posiadaniu takich środków. Jak już wcześniej wskazano w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł dochodu na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki poczynione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach . Z kolei z gramatycznego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika (rozumując a contrario), że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane i nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach sprawy oznacza to, że stronę skarżącą obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia środków finansowych na nabycie wartości dewizowych jak również wykazania, że te środki finansowe zostały opodatkowane bądź były zwolnione z opodatkowania. Tymczasem przedstawione wyliczenie w piśmie strony skarżącej z dnia 22 sierpnia 2003 roku o posiadanych oszczędnościach w latach 1998 - 2000 w łącznej kwocie 370 802 ,13 zł, mając na uwadze ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe i brak jej skutecznego zakwestionowania, bowiem za takie nie można uznać gołosłownych twierdzeń pełnomocników strony skarżącej zawartych w wymienionym piśmie z dnia 14 czerwca 2005 roku (k.338) należało stwierdzić, iż środki finansowe pochodzącego ewentualnie z tytułu transakcji sprzedaży dewiz bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia środków finansowych na ich nabycie, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby między innymi kwotę 182 329 ,30 zł uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych 2001 roku . Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 7 i 217 Konstytucji RP, który należało uznać za bezzasadny, trzeba wskazać na art. 83 ustawy zasadniczej. Zgodnie z tym przepisem każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Mając to na względzie, jak również konieczność dokonywania takiej wykładni przepisów ustawowych, aby były w zgodzie z Konstytucją Sąd stoi na stanowisku, że w pojęciu posiadane przedtem zasoby majątkowe, o którym mowa w art. 20 ust 3 ww. ustawy w brzmieniu w 2001 roku nie mogą mieścić się zasoby uzyskane w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Przepis ten nie stanowił bowiem rozwiązania o charakterze abolicyjnym, sanującego wszelkie sprzeczne z prawem działania podatników. Do wprowadzenia takiego rozwiązania niezbędna byłaby bowiem jednoznaczna wypowiedź ustawodawcy, której ten artykuł, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie zawierał. To podatnik chcąc uniknąć niekorzystnych dla siebie skutków prawnych, tym bardziej iż wydatki dotyczyły także jego działalności gospodarczej powinien w przypadku zawarcia umów pożyczek o tak znacznej wartości dochować wszystkich obowiązków związanych z ich zarejestrowaniem we właściwym czasie jak również powinien wskazać na źródło finansowania nabycia dewiz . Z tych względów skład orzekający w tej sprawie nie stwierdził niezgodności z prawem w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kwota w wysokości 336 940,50 zł i ustalony od niej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 252 705, 40 zł nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia poniesionych w 2001 roku wydatków. Sąd nie stwierdził także, aby przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organów podatkowych, dotycząca materiału dowodowego, związanego z posiadanymi środkami finansowymi naruszały art. 187 , art. 188 ,art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na naruszenie których skazano w skardze do Sądu . W świetle akt sprawy za nie znajdujący poparcia należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przepis ten wprowadzając granice postępowania podatkowego , używa pojęcia nieostrego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Badając zakres tego postępowania, nie ulega wątpliwości, iż może ono jedynie polegać na uzupełnianiu dowodów i materiałów w sprawie. A zatem nie można tego postępowania rozszerzać na dokonywanie powtórnej oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, któremu takie postępowanie zostało zlecone. Za taką konstatacją przemawiają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania. Pierwsza z zasad nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy podatkowej. Z zasady tej wynika też obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Natomiast z zasady dwuinstancyjności postępowania -art. 127 Ordynacji podatkowej - wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku , Sygn . akt III SA/OO, niepubl.). Nie może on więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art.233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Analizując akta sprawy w sposób jednoznaczny można stwierdzić, iż wykonując zalecenia organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał dodatkowy materiał dowodowy w sprawie, do uzupełnienie którego został zobowiązany. Następnie został on oceniony przez dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a przed wydaniem , której stosownie do treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca została powiadomiona (k.544). Z wymienionych wyżej względów nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych przepisów art. 123§ 1 i 200§ 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda należy uznać za zasadny zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej , ale przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , który po wezwaniu strony w dniu 19 maja 2005 roku do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nadal prowadził postępowanie wyjaśniające i przed wydaniem decyzji w dniu 18 listopada 2005 roku nie wezwał strony do zapoznania się z tym nowo zgromadzonym materiałem dowodowym. Jednakże naruszenie tych przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik i w konsekwencji nie zaszła podstawa do uchylenia decyzji o której mowa w art. 145 ppsa. Odnosząc się do pisma strony skarżącej z dnia 27 maja 2008 roku należało uznać, iż jest to wniosek o przeprowadzenie przez Sąd stosownego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. Kwestia ta jest unormowana w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wynika z treści powyższego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ponadto przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04, niepubl.). Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz. U. Nr 153 , póz . 1269 ). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa , aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Zatem załączone do wniosku dowody w postaci oświadczeń pożyczkodawców z dnia 15 marca 2007 roku o zwrocie części udzielonej pożyczki w dniu 7 grudnia 1998 roku nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą celu. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. TF