I SA/Op 151/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów poniesionych przed sądem. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 20 czerwca 2007 r. Skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że przejęta w 2006 r. spółka A sp. z o.o. / zwana dawniej B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. / decyzją Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] uzyskała prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14.06.1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz. U. nr 60, poz. 253 ). Zgodnie z brzmieniem decyzji, Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów Spółki do wysokości nie przekraczającej wniesionego do końca 1993 r. przez udziałowca zagranicznego wkładu do kapitału zakładowego Spółki , Decyzja Ministra Finansów zawierała szereg warunków i zastrzeżeń do wypełnienia, których adresat był zobowiązany. W latach 2000-2001 przejęta Spółka na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniosła stratę. W kolejnych latach z tejże działalności Spółka uzyskiwała dochody, jednakże określając podatek podlegający zaniechaniu, nie obniżała uzyskanych z działalności objętej zwolnieniem dochodów o straty poniesione w tejże działalności w latach 2000-2001. W związku z powyższym Wnioskodawczyni, jako następca prawny w/w Spółki przejętej, zadała pytania: 1) czy Spółka przejęta, w okresie, gdy jako niezależny podmiot korzystała ze zwolnienia podatkowego, miała prawo do odliczania od dochodów uzyskanych poczynając od 2002 r. z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, strat poniesionych z tytułu tej działalności w latach 2000-2001, 2) czy Wnioskodawczyni jako następca prawny Spółki przejętej, ma prawo złożyć w imieniu tejże Spółki przejętej korekty zeznań CIT- 8 za lata następujące po 2001 r., w których dokona uwzględnienia strat dotyczących działalności objętej zwolnieniem, poprzez obniżenie dochodu wygenerowanego na tej działalności w okresie późniejszym, 3) czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z [...]. Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że; 1) przejęta Spółka w okresie korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w zakresie działalności objętej zaniechaniem poboru podatku miała prawo do odliczania strat poniesionych w latach 2000-2001 od dochodów uzyskanych w zakresie tej działalności w latach późniejszych, 2) Wnioskodawczyni ma prawo do dokonania odpowiednich korekt zeznań CIT-8 Spółki przejętej, w których dokona rozliczenia strat z lat 2000-2001 , 3) Wnioskodawczyni ma prawo do korzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z otrzymanej przez Spółkę przejętą decyzji Ministra Finansów. Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr [...] z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w wyniku dokonanej z urzędu weryfikacji w/w postanowienia, po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy stwierdził, iż w zakresie odpowiedzi na pytania 1) i 2) wniosku, stanowisko Wnioskodawczyni oraz potwierdzająca je interpretacja Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w O. - są nieprawidłowe i decyzją z dnia [...] zmienił z urzędu ww. postanowienie Naczelnika O. urzędu Skarbowego. Z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zgodziła się Spółka i pismem z dnia 27 grudnia 2007r. wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, 2. naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie spełnienia przesłanki do uchylenia postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 15 lutego 2008r. Spółka wniosła uzupełnienie odwołania, w którym dodatkowo zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. nr 217, poz. 1590), poprzez dokonanie zmiany postanowienia Naczelnika O. Urzędu Skarbowego wydanego już po 1 lipca 2007r. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zmiany interpretacji Naczelnika O. Urzędu Skarbowego wydanej po dniu 1 lipca 2007r., gdyż prawa takiego nie nadawał ww. przepis ustawy przejściowej, zaś przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadający takie prawo Dyrektorowi Izby Skarbowej od dnia 1 lipca 2007r. nie obowiązywał. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O., stwierdził, iż podniesione w odwołaniu argumenty nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Stwierdził organ, że wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa materialnego i miały na celu wyjaśnienie i wykładnię przepisu dotyczącego rozliczenia strat w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zgodny z ich treścią. Również zarzut dotyczący braku przesłanki rażącego naruszenia prawa będący podstawą zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uzasadniony. W kwestii, które reguluje art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wziąć pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia. Ugruntowało się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że nie można w sprawach interpretacji prawa podatkowego stosować uregulowań dotyczących nieważności decyzji określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Kryteria zastosowane w tym przepisie są zbyt formalistyczne i nie odpowiadają potrzebom w zakresie interpretacji prawa, mogąc prowadzić do znacznego ograniczenia stosowania art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwych interpretacji sprzecznych zarówno z całością systemu podatkowego jak i z zamierzeniami ustawodawcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień art. 4 ust.2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. nr 217, poz.1590), Dyrektor Izby Skarbowej również uznał, że jest on nieuzasadniony. W ocenie organu, wskazany przez Pełnomocnika Spółki przepis art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw , nie może być odczytywany samodzielnie i pozostać w oderwaniu od art. 4 ust. 1, zgodnie z którym wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w ust. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W odniesieniu do art. 4 ust. 2 należy zastosować wykładnię celowościową, zaś celem wprowadzenia przepisów przejściowych jest gwarancja zakończenia postępowania wszczętego w określonym stanie prawnym, tj. w tym, w którym został złożony wniosek. Takie postępowanie daje podatnikom poczucie bezpieczeństwa prawnego powodując, iż złożony w określonym stanie faktycznym i prawnym wniosek zostanie załatwiony we wszystkich instancjach w oparciu o takie same przepisy prawa jaki obowiązywały w dacie kiedy został złożony. Podatnikom, którzy uzyskali postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego już po dniu 1 lipca 2007r. zachowano prawo do wniesienia zażalenia i do ewentualnej zmiany interpretacji podatkowej, w trybie jaki obowiązywał do dnia 30 czerwca 2007r. Dotyczy to także zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ nadzoru. Gdyby, jak uważa Spółka, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa dokonać oceny pisemnych interpretacji, wówczas powstałaby luka w procesie ich weryfikacji, co mogłoby doprowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym interpretacji wadliwych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Pełnomocnik Skarżącej Spółki, zarzuca decyzji naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzących zaufanie do organów państwa z związku z nieprawidłowym stosowaniem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. nr 217, poz. 1590), co doprowadziło do utrzymania w mocy wydanej bez podstawy prawnej decyzji. Zarzuca również naruszenie przepisu art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga zostaje uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy a nadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach lub też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Przyczyna wadliwości decyzji tkwi w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", mocą których do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział Ia zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z przepisów tego rozdziału wynika, że kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas m. in. naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. l4b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4. ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. To zaś oznacza, że wniosek uprawnionego, który wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., zarówno o udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego zażalenia, załatwiany jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, że wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika O. Urzędu Skarbowego w dniu 20 czerwca 2007 r. - zatem organ ten był uprawniony i zobowiązany do jego rozpatrzenia w oparciu o przepis art. l4a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wskazanej nowelizacji tej ustawy. Interpretacja Naczelnika O. Urzędu Skarbowego została wydana postanowieniem z [...] i nie została zaskarżona zażaleniem, przez co uzyskała przymiot ostateczności. Zgodnie z art. 4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest zmiana lub uchylenie pisemnej interpretacji - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wówczas, jeżeli pisemna interpretacja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed 1 lipca 2007 r. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie Naczelnika O. Urzędu Skarbowego zostało wydane w dniu [...], co oznacza, że sprawa jego zmiany wszczęta z urzędu, nie mogła być prowadzona według przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że uchylenia lub zmiany interpretacji Naczelnika O. Urzędu Skarbowego z dnia [...], mógłby dokonać wyłącznie Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu, nie zaś orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w O. Zgodnie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, a także właściwości instancyjnej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w O. dopuścił się naruszenia swojej właściwości rzeczowej. Pod pojęciem właściwości rzeczowej rozumie się zdolność prawną organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006. s. 126). Naruszenie przepisów o właściwości objęte jest sankcją nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. sugeruje, że ust. 2 cyt. wyżej art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nie może być odczytywany w oderwaniu od ust. 1. Takie stanowisko prowadziłoby do stwierdzenia, że zapis ust. 2 jest w ogóle zbędny i wszystkie kwestie w toku instancji oraz w trybie nadzwyczajnym w sprawach zmiany lub uchylenia interpretacji powinny być prowadzone w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zbędna stała się merytoryczna ocena zarzutów wniesionych w skardze. Gdyby bowiem sprawa była rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organem właściwym, ocena sądu mogłaby z góry przesądzać treść rozstrzygnięcia administracyjnego (art. 153 P.p.s.a.). a orzeczenie sądu zastępowałoby decyzję organu administracji. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy wyżej cyt.