I SA/Bk 149/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].11.2007 r. Nr [...] określił B. M., zwanej dalej "skarżącą", "stroną", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.115.285,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 499.151,00 zł. Organ ten stwierdził, iż skarżąca w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nienależne zaliczenie do nich faktur za usługi marketingowe wystawionych na rzecz "E." sp.j., w której to spółce posiadała udział w wysokości 75%. Wydatki, które zostały poniesione na rzecz firm "S." z C. - zwana dalej "S." i ".A." z siedzibą w W. ([...]) - zwana dalej "A." nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w "E.", bowiem zgodnie z ustaleniami organu świadczenie usług marketingowych nie miało miejsca. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 Ordynacja podatkowa. W ocenie Strony niesłuszne zakwestionowano prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług marketingowych świadczonych przez firmy "S." i "A." przy udziale ich przedstawiciela W. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].02.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ wskazał, że spółka "E." w 2001 r. zajmowała się importem węgla i nawozów oraz obrotem w kraju tymi towarami. Dostawcami towarów były firmy mające siedziby w [...]. Cenę nabycia towarów importowanych stanowiła wartość towarów w cenach zakupu wynikająca z faktur wystawionych przez dostawców, powiększona o wartość usług transportowych wynikającą z faktur za usługi kolejowe i spedycję oraz wartość usług wynikająca z faktur za usługi marketingowe wystawione przez firmy "S." i "A.". Organ stwierdził, że nie doszło do rzeczywistego wykonywania usług marketingu i pośrednictwa przez podmioty wskazane w treści otrzymywanych faktur. W tym zakresie podniesiono, że kontrakty zawierane przez "E." z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy, transport i spedycja nabytych towarów zapewnione były przez zewnętrznego przewoźnika ("T." z M., "A." z A. i "C." z W.), zawierane kontrakty nie przewidywały uczestnictwa w ich realizacji osób trzecich oraz, że firmy "S." i "A." nie posiadały zarejestrowanych przedstawicielstw na B. Organ odwoławczy podniósł również, że informacje organów obcych państw dają podstawę do kwestionowania działania firm marketingowych "S." i "A." bowiem wskazują, że firmy te nie istnieją, albo nie wykazują działalności poza faktem ich zarejestrowania, albo zostały wyrejestrowane przed zawarciem umów. Materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firm marketingowych, poza zeznaniami świadków i strony nie ustalono też umocowania W. S. do działania w imieniu firm marketingowych. Nie potwierdzono również by pod wskazanym adresem na B. w M. działały "A.", "S.", bądź sam W. S. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie kwestionował zasadności ponoszenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów marketingowych, jednakże podatnik winien wykazać, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane oraz miały na celu uzyskiwanie przychodu i, że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatki. Natomiast analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że nie doszło do rzeczywistego wykonania usług marketingu i pośrednictwa wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez "S." i "A." w 2001 r. Zdaniem organu nie ma podstaw do kwestionowania informacji uzyskanych od b. służb podatkowych, nie można też "popierać" praktyki polegającej na funkcjonowaniu firm w obrocie gospodarczym bez wymaganej prawem rejestracji. Odnośnie zarzutu kwestionującego umocowanie Radcy Handlowego Ambasady RP w N. do udzielenia informacji na temat działalności firmy "S.", organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) zadania służby dyplomatycznej wykonuje personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią członkowie służby zagranicznej posiadający stopień dyplomatyczny. Oficjalne pismo przedstawiciela służby dyplomatycznej należy traktować jako dowód wiarygodny, korzystający z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji. Z kolei podstawą do ustaleń odnośnie "A." były informacje pochodzące z pism a. władz podatkowych, a nie są jak twierdzi strona opinia Ministerstwa Finansów. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy jest pismo z wywiadowni "D." stwierdzające, że nie zidentyfikowano spółki "R.", organ I instancji nie kwestionował bowiem istnienia tej spółki. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków pracowników W. S. tj. L. S., D. W. i żony W. S., S. S. organ wskazał, że w wydanym w tym zakresie postanowieniu organ I instancji stwierdził, że wniosek strony nie mógł zostać uwzględniony, gdyż w aktach sprawy znajdowały się dowody, z których wynikało, że sugerowani przez stronę "pracownicy firm S." nie mogli być pracownikami firm, które w roku 2001 nie istniały. Wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania S. S. był bezzasadny, ponieważ była ona żoną W. S. a nie przedstawicielem, czy reprezentantem firm marketingowych. Oświadczenia złożone przez L. S., D. W. i A. R. na wniosek kontrolujących zostały przesłane przez stronę i włączone do akt sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie dokonywał też zniekształceń w treści zeznań świadków. Porównanie protokołów przesłuchania świadków złożonych we wcześniejszych postępowaniach z protokołami przesłuchań w niniejszej sprawie wskazuje na rozbieżności w zeznaniach świadków i nie jest prawdą, że rozbieżności wynikają jedynie z charakteru zadawanych świadkom pytań. Zeznania świadków wskazywały na korzystanie przez "E." z usług firm reprezentowanych przez W. S., jednak zeznania te nie wskazują, że działał on jako przedstawiciel firm "A." i "S." (protokół przesłuchania W. S., A. K., W. R. i A. T.). Nie zasadny jest zarzut niedostatecznej analizy materiału dowodowego. Organ I instancji szczegółowo ustalił, co firmy "A." i "S." miały robić w ramach zawieranych z "E." umów i przeanalizował każdą czynność. Materialnych dowodów wykonania usług nie znaleziono, a zeznania świadków stwierdzają jedynie działanie W. S., i nie potwierdzają, że był przedstawicielem "A." i "S.". Analiza umów zawieranych pomiędzy "E." a dostawcami towarów i firmami transportowymi wskazuje, że to strony kontraktu miały zagwarantować prawidłowe wykonanie usługi. Bez znaczenia dla sprawy jest powoływanie się przez stronę na trudną sytuację polityczną i gospodarczą w krajach byłego ZSRR, prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone ryzykiem i w interesie strony leżało takie zawieranie kontraktów, aby osiągnęła spodziewany efekt gospodarczy. Dyrektor UKS odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę wydając stosowne postanowienia. W kwestii zarzutu, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie stwierdził, iż strona nie udowodniła faktu wykonania usług marketingowych przez "A." i "S." organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa tylko na organie podatkowym. Ciężar dowodu co do faktu, spoczywa na stronie, która wywodzi z niego skutki prawne. Strona co prawda gromadziła dokumentację w postaci umów i faktur, ale powinna liczyć się z tym, że w przypadku zakupu usług marketingowych będzie trzeba dowieść, że czynności te zostały faktycznie wykonane. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i nie naruszył przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187, 188, 193 § 1, 199a § 1, 210 § 4 oraz 212 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, 32 i 78 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu, a zatem z naruszeniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że treść dokumentów zgromadzonych w sprawie, przesłanych przez białoruskie władze podatkowe nie wskazuje na to, by firmy "A." i "S." nie funkcjonowały i nie mogły funkcjonować na rynku białoruskim oraz, że z pism Inspekcji Ministerstwa ds. Podatków i Opłat dla Obwodu G. wynika, że dane dotyczące tych firm zostały podane według stanu na dzień 27.05.2003 r., organy nie wyjaśniły też w pełni kwestii możliwości korzystania przez W. S. z pomieszczeń przy ul. S. [...] w M.. Autor skargi kwestionuje również treść informacji udzielonej przez Radcę Handlowego Ambasady RP w N. na temat działalności "S." oraz umocowanie Radcy Handlowego do udzielania takich informacji. W jego ocenie, także pisma przesłane na żądanie polskich władz przez a. administrację podatkową nie dają podstaw do stwierdzenia, iż władze [...] nie zidentyfikowały "A.". Zdaniem pełnomocnika istotne znacznie dla sprawy ma pismo z wywiadowni "D." stwierdzające, że nie zidentyfikowano spółki "R.", wskazuje on bowiem, iż mimo nieodnotowania tej firmy w rejestrach przedsiębiorców realizowała ona dostawy węgla. Niewyjaśnienie powyższych niejasności, w ocenie strony wskazuje na rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków pracowników W. S. tj. L. S., D. W. oraz jego żony S. S., co świadczy o naruszeniu obowiązku wynikającego z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzuca nadinterpretację oraz instrumentalne traktowanie materiału dowodowego, w szczególności odnośnie oceny zeznań przedstawicieli zagranicznych kontrahentów "E.", oraz pracowników, współpracowników i członków organów spółki. Zdaniem pełnomocnika analiza treści umów zawartych przez "E." z dostawcami węgla oraz z firmami przewozowymi, nie uwzględnia istoty usług, jakie na rzecz "E." wykonywały "S." i "A.". Polegały one bowiem na podejmowaniu działań mających spowodować (zapewnić), że kontrahenci spółki będą wykonywać swe obowiązki w sposób zgodny z treścią kontraktów. W tym zakresie należy mieć na względzie trudną sytuację polityczną i gospodarczą w krajach byłego ZSRR, powodującą konieczność zawarcia kontraktów z firmami marketingowymi. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie rozpatrzył złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych o włączenie do akt podatkowych oświadczeń złożonych przez L. S., D. W., A. R. i S. S., w konsekwencji naruszając art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej zarzuca, że organ II instancji bezzasadne stwierdził, iż skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług marketingowych przez "A." i "S.", nie zauważając podejmowanych przez stronę w tym zakresie działań. W jego ocenie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporne wydatki spełniały bowiem wszelkie ustawowe warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana po upływie okresu przedawnienia z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, przyjęcie tezy prezentowanej w orzecznictwie, iż zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie może nastąpić ponowne jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia, narusza elementarne zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2, 32 i 78 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że co do zasady, zakupione i wykonane usługi marketingowe są na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów. Jednak w konkretnej sprawie kwestionowany jest fakt ich rzeczywistego wykonania przez firmy "S." i "A.". W związku z tym faktem sprawa badana była bardzo wszechstronnie, zarówno pod kątem istnienia firm marketingowych, jak i efektu ich działania na rzecz spółki "E.". Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów wynikających z odwołania. Organ odwoławczy podniósł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że nie doszło do rzeczywistego wykonania usług marketingu i pośrednictwa wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez "S." i "A." w 2001 r. Wszystkie czynności niezbędne do wykonania dostaw towarów handlowych wykonywane były przez kontrahentów "E.", transport i spedycję zapewniali przewoźnicy. Kontrakty na dostawy towarów oraz umowy na transport i spedycję nie przewidywały udziału osób trzecich. Informacje uzyskane drogą oficjalną od organów podatkowych obcych państw dają podstawę do kwestionowania działania firm "A." i "S.". Przesłuchanie W. S. było niemożliwe ze względu na jego śmierć. W konsekwencji ustalenie braku faktycznego wykonania usług przez "A." i "S." skutkowało bezzasadnością przyjęcia w koszty działalności gospodarczej "E." faktur wystawionych przez te firmy. Dokonana ocena dowodów mieści się w granicach wytyczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu fakt braku postanowienia o włączeniu do akt pisemnych oświadczeń złożonych przez L. S., D. W., A. R. i S. S. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik tej sprawy. Oświadczenia te znalazły się w aktach sprawy i zostały poddane analizie. Wynika z nich, iż L. S. i D. W. byli pracownikami W. S. Oświadczenia te zawierają jedynie ogólne twierdzenia, iż W. S. reprezentował i współpracował z firmami "E." i "K." oraz, że kierownictwo tych firm gościło w M. Również żona W. S. w złożonym oświadczeniu nie podała informacji mających istotne znaczenie dla sprawy, są to ogólne informacje o pracy męża i współpracy z innymi firmami. Z oświadczenia A. R. wynika, że wynajmował W. S. pomieszczenie w budynku przy ul. S. [...] w M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe wydając decyzję ostateczną po upływie terminu przedawnienia nie naruszyły też zasady demokratycznego państwa prawnego, bowiem stosowały się do przyjętej i utrwalonej zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie zasady, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze treść powyższego artykułu należy uznać, że koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być jako element kształtujący dochód, gdy służy osiągnięciu przychodu, został faktycznie poniesiony przez podatnika, związany jest z faktycznie wykonywaną działalnością, i nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodów i został udokumentowany zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Przedmiotem sporu są wydatki zaliczone przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów związane z usługami o charakterze niematerialnym - "usługami marketingowymi". Organy podatkowe zakwestionowały fakt ich wykonania, podnosząc m.in., że treść umów zawartych przez "E." (w której skarżąca posiadała udział w dochodzie stanowiący 75%), a jej dostawcami, w części pokrywa się z treścią umów (obowiązków) zawartych z firmami marketingowymi. Z treści umów zawartych przez "E." z firmami "S." oraz "A." wynika, że Wykonawca ("S.", "A.") przejmuje zobowiązania dotyczące zawarcia umów na dostawy, zapewnia wykonanie zawartych przez "E." umów, zawiera umowy z towarzystwami spedytorskimi, zapewnia wyodrębnienie planów eksportowych na przewozy w Ministerstwie Komunikacji R., przejmuje obowiązek dotyczący podstawiania wagonów na stacjach załadunku, przedstawia gwarancje finansowe na okres odroczenia płatności towaru, zabezpiecza przekazanie sprzedającemu dokumentacji niezbędnej do zwrotu VAT. Organy podatkowe w przeprowadzonej szczegółowej analizie wykazały, że poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej (zgodnie z zawartymi kontraktami), a przewoźnicy do zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej i na tej podstawie wywiodły, że zakres usług marketingowych pokrywał się z obowiązkami kontrahentów i przewoźników. W szczególności, ustosunkowując się do wyjaśnień strony, iż usługa wykonywana przez firmy "S." i "A." polegać miała na "zapewnieniu" zawarcia umów handlowych i prawidłowego ich wykonania, organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonej analizy wynika, iż to strony kontraktu (dostawcy, przewoźnicy) miały zagwarantować prawidłowe wykonanie usługi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje, jako zasadę, że określone koszty uznaje się za poniesione, dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Z punktu widzenia przepisów prawa istotne więc jest udokumentowanie faktu wykonania usługi. Kosztem uzyskania mogą wiec być wydatki związane z usługami o charakterze niematerialnym (marketing), jeżeli zostanie wykazane w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wypowiedzianym przez Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach – wyroki z dnia 07.12.2007 r. sygn. akt II FSK 870 i 871/07 (niepubl.), iż przy usługach niematerialnych, jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie wskazuje na działanie firm "S." i "A.", a przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele kontrahentów spółki wskazują jedynie na działanie W. S., którego działania jako przedstawiciela "S." i "A." nie zostało poparte dowodami. Skarżąca nie wykazała, że usługi marketingowe w rzeczywistości zostały wykonane przez "S." oraz "A." (wystawców zakwestionowanych faktur dotyczących usług marketingowych), a zeznania wnioskowanych przez skarżącą osób nie potwierdziły, że W. S. działał, jako przedstawiciel "A.", czy też "S.". Nie bez znaczenia w sprawie jest również i to, że uzyskane przez organy podatkowe informacje o firmach marketingowych wskazują, że nie funkcjonowały one w obrocie gospodarczym w krajach ich rejestracji. Są to - pismo z Ambasady RP w N. z [...].10.2002 r. dotyczące firmy "S." z C., oraz pismo z Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z [...].04.2004 r. uzupełnione pismem z [...].10.2004 r. dotyczące "A." sporządzone na podstawie odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie organy podatkowe. Ustalenia te znajdują również zasadniczo potwierdzenie w informacjach pozyskanych na wiosek skarżącej przez a. wywiadownię gospodarczą "D.". Organy słusznie wskazały, że nie stanowią dowodu na wykonywanie usług przez firmy marketingowe podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności dotyczące faktu nie zidentyfikowania firmy "R." realizującej dostawy węgla. Skarżąca nie wskazała więc przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki dokumentujące usługi marketingowe, na które opiewały faktury wystawione przez "S." oraz "A." dotyczą usług, które były rzeczywiście wykonywane przez te firmy. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności ponoszenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów marketingowych, jako takich, podkreślały jednak, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych podatnik musi wykazać, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i, że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszny zarzutu skarżącej naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokonana wykładnia tego przepisu nie narusza przepisów prawa materialnego i mieści się w rozumieniu kosztów uzyskania przychodów przywołanym na wstępie przez Sąd. Nie można zgodzić się ze stawianym w skardze zarzutem, że przesłane przez władze b. informacje nie wskazują, że firmy marketingowe "A." i "S." nie funkcjonowały na rynku b.. W piśmie z [...].06.2003 r. znak: [...] b. służby skarbowe wskazały jednoznacznie, że firmy te nie mają zarejestrowanych przedstawicielstw w M., ani w żadnych innych regionach B., nie były również zgłoszone w ewidencji podatkowej. Wyjaśniły również, że zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność na terytorium Republiki B., obowiązane były dokonać zgłoszenia do ewidencji podatkowej w organie podatkowym właściwym miejscowo dla siedziby przedstawicielstwa, niezależnie od tego, czy działalność tych osób będzie dalej uznana przez organ podatkowy za podlegającą lub nie obowiązkowi podatkowemu. Ponadto (w piśmie z dnia [...].05.2003 r.) nie potwierdzono, aby pod adresem, pod którym zgodnie z zeznaniami świadków miało dochodzić do spotkań z W. S. – M., ul. S. [...] w znajdującym się tam budynku biurowym znajdowały się przedstawicielstwa firm marketingowych ".S." i "A." – z firmami tymi nie były zawierane umowy najmu, wydzierżawiających pomieszczenia nie łączyły też żadne stosunki z W. S.. W ocenie Sądu niezasadne jest także kwestionowanie informacji uzyskanych z Ambasady RP w N. dotyczących firmy marketingowej "S.", poprzez kwestionowanie umocowania Radcy handlowego, wchodzącego w skład personelu dyplomatyczno - konsularnego, który podpisał pismo. Przedstawiany zarzut nie podważa wiarygodności informacji wynikających z tego pisma. Organy podatkowe, wbrew stawianym w skardze zarzutom, dokonały należytej oceny tych informacji, podobnie jak danych wynikających z odpowiedzi amerykańskich organów podatkowych. Informacje dawały wystarczające podstawy do kwestionowania działalności "S." i "A.", bowiem według nich firmy te albo nie istnieją, albo nie ma przejawów ich działalności, albo zostały wyrejestrowane. Kontrola sądowa nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, jedynie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy sąd byłby zobowiązany do uchylenia rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji, należy również uznać, że ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oparły swą ocenę na przekonywujących podstawach czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych (w tym zeznań poszczególnych świadków, umów i dokumentów). Nic nie wskazuje by organy dokonując oceny materiału dowodowego oparły się tylko na jego części, brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu nadinterpretacji i instrumentalnego traktowania materiału dowodowego. Powyższe wskazuje, że ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie jest ocena dowolną. Trudno stawiać organom zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnęły wnioski odmienne od prezentowanych przez skarżąca. Sąd nie stwierdził więc naruszenia podnoszonych w skardze przepisów proceduralnych tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, 199a § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 (art. 188) Ordynacji podatkowej, gdyż uprawnione było nie uwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków: L. S., D. W. oraz S. S. (postanowienie z [...].04.2007 r.). Wnioski dowodowe strony w tym zakresie miały na celu potwierdzenie funkcjonowania "A." i "S.", zakresu usług świadczonych przez te firmy, ich współpracy z "E." oraz zakresu pełnomocnictwa do reprezentowania tych firm przez W. S., a zatem okoliczności, które były już przedmiotem badania organów podatkowych. Organy dysponowały informacjami pochodzącymi od amerykańskich organów podatkowych, wynikającymi z pisma z Ambasady RP w N. a także pochodzącymi od białoruskich instytucji państwowych, z których wynikało, że "S." i "A." nie funkcjonowały, firmy te ani ich przedstawicielstwa nie zostały też zarejestrowane w ewidencjach prowadzonych przez organy podatkowe B., zaś pod wskazywanym adresem – M., ul. S. [...] nie znajdowały się przedstawicielstwa firm marketingowych ("S." i "A."), wydzierżawiających pomieszczenia nie łączyły też żadne stosunki z W. S. W świetle powyższego odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków należy uznać za uzasadnioną. Organy podatkowe szeroko uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków wskazując, że skoro materiał dowodowy świadczy o tym, że firmy te nie istniały w obrocie gospodarczym, zatem nie mogły świadczyć usług marketingowych ani zatrudniać pracowników, natomiast S. S. była żoną W. S. a nie przedstawicielem czy reprezentantem firm marketingowych. W ocenie Sądu nie znajduje też uzasadnienia zarzut nierozpoznania wniosków dowodowych dotyczących włączenia do akt sprawy oświadczeń złożonych przez L. S., D. W., S. S. oraz A. R. (art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Oświadczenia te na wniosek kontrolujących zostały przesłane przez stronę przy piśmie z 19.03.2007 r. i zostały włączone do akt sprawy, z którymi pełnomocnik skarżącej zapoznał się 17.05.2007 r. Nie wydanie przez organ w tym zakresie postanowienia o włączeniu ich do akt sprawy, w sytuacji gdy faktycznie zostały zamieszczone w tych aktach nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji potwierdził fakt włączenia tych oświadczeń do akt sprawy. Bezpodstawny jest podnoszony w skardze (bez uzasadnienia) zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem skargi nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej, dlatego też organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zebranych w sprawie dowodach i nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Tylko w przypadku, gdyby dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania warunkiem niezbędnym "szacunku" byłoby uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, 32 i 78 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej pomimo, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...].11.2007 r., zaś [...].11.2007 r. podatniczka uregulowała kwotę zaległości wynikającej z w/w decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Natomiast ostateczna decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu l instancji została wydana [...].02.2008 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela linię orzeczniczą ukształtowaną m.in. poprzez uchwałę składu 7 sędziów NSA z 06.10.2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), wyrok NSA z 28.06.2004 r. sygn. akt FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005/1/4) z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego (OSP 2004/1/7), wyrok Sądu Najwyższego z 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 76/01 (OSNP 2003/1/7), zgodnie, z którą zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może zatem nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę. Stanowisko te podtrzymał także NSA w uchwale składu 7 sędziów z 08.10.2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (niepubl.). Sąd ten w uzasadnieniu odniósł się do argumentu, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku i w efekcie może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. Zdaniem Sądu argument ten nie uwzględnia tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie jest również zasadny zarzut wskazujący, iż przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi do naruszenia prawa strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). Niezależnie bowiem od zasady, iż zobowiązanie podatkowe określone nieostateczną decyzją podatkową jest wymagalne (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), to na skutek złożonego odwołania sprawa podlega rozpoznaniu przez organ drugiej instancji, Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.