I SA/Gd 205/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i B.M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 322.234,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 318.623,00 zł. Decyzję tę organ odwoławczy podjął w następującym stanie faktycznym: Małżonkowie A. i B.M. w zeznaniu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2003 wykazali dochód łączny w kwocie 35.345,80 zł. Po odliczeniach zobowiązanie podatkowe małżonków za 2003 r. wyniosło 5.394,10 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik B. M. bezpodstawnie zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 818.639,88 zł i w konsekwencji decyzją z dnia [...] określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 322.234,00 zł uznając, że osiągnięty przez nich w tym roku podatkowym dochód wynosił w rzeczywistości 865.985,68 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował następujące wydatki: – kwotę 683.548,43 zł z tytułu zakupu sprzętu i aparatury medycznej, bowiem były to wydatki na nabycie środka trwałego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, – kwotę 126.903,00 z tytułu pierwszej opłaty leasingowej aparatu medycznego, gdyż nie została poniesiona w celu uzyskania przychodu w 2003 r., – kwoty 12.270,28 zł z tytułu nabycia oleju opałowego, bowiem podatnik nie udokumentował jego przeznaczenia do ogrzania budynku wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej w 2003 r. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, jak również prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli m.in., iż wbrew stanowisku organu pierwszej instancji zakupiony sprzęt medyczny nie mógł zostać zaliczony do środków trwałych, albowiem w chwili jego nabycia przewidywany przez podatnika okres użytkowania tego sprzętu był krótszy niż rok. W konsekwencji koszty związane z nabyciem tego sprzętu powinny zostać rozliczone nie w oparciu o przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych, lecz powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie wydatków poniesionych w związku z opłatą leasingową podatnicy wskazali, iż okoliczność nie osiągnięcia w 2003 r. przychodu z wynajmu przedmiotów objętych umową leasingu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznana za wystarczającą do odmowy uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowali także nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie oleju opałowego służącego do ogrzewania pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą oraz do podgrzewania form, zarzucając naruszenie w tym zakresie art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 318.623,00 zł. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 683.548,43 zł związanej z zakupem sprzętu i aparatury medycznej oraz kwoty 126.903,00 zł z tytułu pierwszej opłaty leasingowej aparatu medycznego. W toku postępowania ustalono, iż podatnik B. M. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach [...]"A". Zakres działalności obejmował w tym roku: budowę instalacji centralnego ogrzewania, wodociągowej i kanalizacji, handel materiałami do budowy ww. instalacji, budowę rurociągów ciepłowniczych napowietrznych i z rur preizolowanych, termoizolacje rurociągów ciepłowniczych, produkcję i dystrybucję termoizolacji. Z dniem 1 lipca 2003 r. zakres ten poszerzono o działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości. W okresie od 29 lipca do 31 grudnia 2003 r. podatnik zakupił sprzęt i aparaturę medyczną za kwotę 683.548,43 zł na podstawie faktur i rachunków szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji. Kwota 126.903,00 zł stanowiła pierwszą opłatę leasingową wynikającą z umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 30 grudnia 2003 r, dotyczącej aparatury medycznej, na którą składały się generator fal wstrząsowych, stół urologiczny, podgląd RTG, elektrody wielorazowe dla 180 pacjentów, membrany zapasowe. Z umowy powyższej wynikało, iż zawarta ona została na 49 miesięcy, wartość netto wyniosła 422.910,00 zł, pierwsza opłata leasingowa, pomniejszona o uiszczoną zaliczkę, miała został uiszczona do dnia 6 stycznia 2004 r., dostawcą przedmiotu leasingu, wybranym przez korzystającego, miał być "B." SA, odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu miały być dokonywane przez finansującego. Powyższy sprzęt medyczny podatnik wynajął "C" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością NZOZ "D.", zwanej dalej Spółką, na podstawie dwunastu umów najmu zawartych w dniu 31 grudnia 2003 r. Umowy najmu zarówno w imieniu wynajmującego jak i najemcy podpisane zostały przez B. M., który w tym czasie był jednym udziałowcem Spółki. W każdej z umów najmu zawarto oświadczenie wynajmującego, iż jest on jedynym właścicielem przedmiotu najmu oraz zobowiązanie do skompletowania, uruchomienia, udostępnienia do przetestowania sprzętu. Postanowiono także, iż koszty korzystania z przedmiotu najmu ponosić będzie najemca, umowa zostaje zawarta na okres od 1 stycznia 2004 r. bezterminowo, a także określono wysokość czynszu na kwotę od 5 do 300 zł w zależności od wynajmowanego sprzętu. Następnie zakupiony sprzęt medyczny został przez podatnika sprzedany (m.in. "C." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) lub zwrócony dostawcy. Wystawione na tę okoliczność faktury zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Z kolei sprzęt medyczny wcześniej sprzedany "B." Spółce Akcyjnej na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2004 r. za kwotę 360.495,87 zł podatnik wziął w leasing na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 27 lutego 2004 r. z "E." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie tej wskazano m.in.: rok produkcji 2003, okres dotychczasowego używania przez miesięcy "0"; miejsce odbioru sprzętu: K., ul. S.; data dostawy 5 marzec 2004 r.; dostawca "B." SA; adres dostawcy K.; miejsce użytkowania: K., ul. S. [...]. Podatnik w ewidencji wyposażenia Przedsiębiorstwa "A" zaewidencjonował pięć pozycji sprzętu medycznego, tj. aparat USG, endoskop, tor wizyjny, USG stacjonarne oraz sprzęt urodynamiczny. Natomiast trzy sztuki sprzętu medycznego wpisał do ewidencji środków trwałych nie określając jednak, jakiego rodzaju sprzętu medycznego dotyczy. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionego sprzętu medycznego. Organ odwoławczy zanalizował stanowisko podatnika prezentowane przez niego zarówno w pismach składanych w toku postępowania, jak i w złożonych zeznaniach. Według podatnika zakupił on w 2003 r. sprzęt medyczny w celu jego wynajmowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzęt medyczny od momentu zakupu był sukcesywnie wstawiany do Poradni [...] w S., ul. [...] i w K., ul. S., prowadzonych przez syna T. M., któremu sprzęt ten wynajmowano. W początkowym okresie wynajmowanie sprzętu prywatnej klinice syna nie zostało potwierdzone zawarciem pisemnej umowy ani też protokołem przekazania sprzętu. Pisemne umowy najmu zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003 r. pomiędzy podatnikiem a "C" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta prowadziła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "D." w K. i S. Faktura VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2003 r. za wynajęcie sprzętu medycznego za 2003 r. wystawiona dla [...] – T.M. w S., za cenę netto 500 zł, dotyczyła sprzętu zakupionego w 2003 r. i odpłatność została ustalona ryczałtem. Sprzęt medyczny ujęto w ewidencji wyposażenia, a nie w ewidencji środków trwałych, ponieważ przewidywano okres użytkowania krótszy niż rok. Było to spowodowane brakiem rozeznania rynku i wykorzystania go zgodnie z zamierzeniami. Umowy zawarte w dniu 31 grudnia 2003 r. nadal obowiązują, lecz zmienił się właściciel sprzętu, którym obecnie jest firma leasingowa "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. podatnik wyjaśnił, że urologiczny sprzęt medyczny został przekazany do używania Poradni [...] prowadzonej przez T.M. w grudniu 2003 r. i załączył protokoły przekazania kompletnego i zdatnego do użytku sprzętu medycznego. Podał także, iż zabiegi medyczne przy wykorzystaniu tego sprzętu wykonywane były od 1 grudnia 2003 do 31 grudnia 2003 r. Faktura [...] z dnia 10 grudnia 2003 r. jest fakturą za wynajem w miesiącu grudniu tego sprzętu, dostarczonego w różnych dniach grudnia 2003 r. Ponadto w dniu 9 sierpnia 2006 r., tj. już po zakończeniu kontroli, podatnik przedłożył wypowiedzenia zawartych umów najmu z dnia 31 grudnia 2003 r. oraz nowe umowy najmu tego samego sprzętu medycznego zawarte w dniu 1 stycznia 2004 r. Z treści tych dokumentów wynika, iż wypowiedzenie umów oraz zawarcie nowych miało miejsce z uwagi na błędy formalne w umowach z dnia 31 grudnia 2003 r. dotyczące niewłaściwej reprezentacji najemcy. Nowe umowy najmu zawarte zostały na czas określony, tj. do dnia 30 czerwca 2004 r. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe wydatki na zakup sprzętu medycznego powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jakkolwiek wskazana przez organ pierwszej instancji podstawa prawna tego wyłączenia, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest błędna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istota sprawy tkwi w tym, iż wydatki na zakup sprzętu medycznego i spłatę raty leasingowej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez B.M., a zatem z uwagi na treść art. 22 ust. 1 powyższej ustawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przez niego przychodu. Faktycznie bowiem usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczył nie podatnik, lecz "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która założona została w okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup przedmiotowego sprzętu, tj. 30 czerwca 2003 r. (akt notarialny spółki). Istnieje zatem czasowy zbieg okoliczności pomiędzy zakupem bardzo drogiego sprzętu medycznego przez podatnika, a datą rozpoczęcia działalności Spółki. Ponadto, co istotne, jedynym udziałowcem Spółki był B. M.. Spółka ta z dniem 13 sierpnia 2003 r. uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka założyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "D.", którego kierownikiem jest syn podatnika, T.M. Jakkolwiek podatnik rozszerzył zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o ochronę zdrowia ludzkiego, to jednak nie świadczył usług medycznych. Wykazane z tego tytułu przychody dotyczyły bowiem najmu sprzętu medycznego, a o zakres taki podatnik nie rozszerzył swojej działalności. Wreszcie zgodnie z treścią zawartych umów leasingu z dnia 30 grudnia 2003 r. oraz z dnia 27 lutego 2004 r. miejscem używania sprzętu medycznego wskazanym przez podatnika było miejsce prowadzenia działalności przez "C" Sp. z o.o. Zatem faktyczne wykorzystanie sprzętu jak i najemca tego sprzętu był z góry znany, co z kolei stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, że przewidywanie użytkowania sprzętu przez okres krótszy niż rok spowodowane było brakiem rozeznania rynku. Dokonywanie zakupu sprzętu medycznego na tak znaczną kwotę (ponad 600.000 zł) bez rozeznania rynku jest zdaniem organu odwoławczego sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadą racjonalnego działania ekonomicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik jedynie rozszerzył zakres działalności, a rzekome działania sprowadzały się do uzyskania przychodu z najmu sprzętu medycznego, a nie świadczenia usług medycznych. Natomiast kwota przychodu uzyskanego przez podatnika za wynajem tego sprzętu (500 zł) była bardzo niska w stosunku do łącznej kwoty zakupionego sprzętu medycznego (683.548,43 zł). Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że istotą sprawy, tj. powodem "przerzucenia" kosztów zakupu sprzętu medycznego z "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rzeczywiście świadczącej usługi ochrony zdrowia na [...] "A" B. M. był "rachunek podatkowy". Oczywistym jest bowiem, że Spółka rozpoczynając działalność ponosiła znaczne koszty, nieadekwatne w tym okresie do osiąganych przychodów (w 2003 r. wykazała stratę w wysokości 2.589,44 zł). Tymczasem działalność prowadzona przez podatnika osobiście była dochodowa (przychody wynosiły ponad 2.000.000 zł), a przerzucenie kosztów w sposób ewidentny spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego. Efekt podatkowy zwrotu tych nakładów w przypadku Spółki byłby przesunięty w czasie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za zasadne skorygowanie przychodu podatnika o kwotę 500 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 10 grudnia 2003 r. za wynajem sprzętu medycznego dla T.M. prowadzącego działalność w ramach [...]. Zauważył, że umowy najmu sprzętu medycznego zawarte zostały z innym podmiotem, tj. "C" Sp. z o.o., a podatnik nie wyjaśnił, jakiego dokładnie sprzętu dotyczy przedmiotowa faktura. Zatem kwota ta nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zakupu 9360 litrów oleju opałowego o łącznej wartości netto 12.270,28 zł, przyjmując wyjaśnienia podatnika, iż zakupiony olej był w połowie zużyty na cele produkcyjne oraz mając na uwadze, że przedmiotowy budynek wyposażony był we wspólną kotłownię, uznał, że podatnik miał prawo obciążyć koszty uzyskania przychodu kosztami zakupu oleju w wysokości 8.527,84 zł. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 318.623,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatników co do naruszenia prawa procesowego, gdyż w jego ocenie organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Oceny zebranego materiału dowodowego dokonał na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej i decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 tej ustawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy wnieśli o uchylenie tej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 121 § 1 poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, – art. 121 § 2 przez naruszenie obowiązku informowania strony o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie oraz ich wyjaśnienia, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 wobec wydania decyzji bez należytego ustalenia stanu faktycznego, w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumpcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, – art. 191 wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 199a § 3 wobec naruszenia właściwości przez ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, – art. 210 § 4 wobec braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez uznanie uchylenia decyzji pierwszej instancji w części, podczas gdy decyzję uchylono w rzeczywistości w całości i w takim zakresie rozstrzygnięto co do istoty sprawy. Ponadto zarzucono organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec jego zastosowania w sprawie bez wykazania przesłanek odpowiadających dyspozycji normy, oraz art. 23 powyższej ustawy wobec braku wskazania właściwej jednostki redakcyjnej przepisu, która miałaby znaleźć zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżących nie istnieją w praktyce sytuacje, w których art. 23 mógłby znaleźć zastosowanie w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że normy prawa podatkowego nie przewidują zjawiska "obniżenia" wymiaru podatkowego dokonanego przez organ pierwszej instancji. Jakikolwiek błąd w wymiarze podatku skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzja może być uchylona w części jedynie wówczas, gdy swym rozstrzygnięciem obejmuje kilka wymiarów podatkowych. Ponadto skarżący zarzucili, iż organ odwoławczy stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że argumenty podniesione w odwołaniu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu sprzętu medycznego oraz opłaty leasingowej są z zasady słuszne, jednakże istota sprawy tkwi w innych okolicznościach stanu faktycznego, które powodują, że zastosowanie mają inne przepisy prawa podatkowego, nie wskazał tych przepisów powołując jedynie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wynika nic więcej ponad to, że sprzęt nabyty przez podatnika użytkowany był przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umów najmu. Skarżący zarzucili, że organ pominął fakt, iż sprzęt był także wynajmowany przez T.M. prowadzącego [...], z którego to tytułu podatnik osiągnął pierwszy przychód jeszcze w roku 2003 r. Faktu osiągnięcia przychodów z najmu w roku 2003 i latach następnych nie zakwestionował organ pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy uznając, że osiągnięcie przychodu potwierdzone fakturą nr [...] z dnia 10 grudnia 2003 r. stoi w sprzeczności z tezą o braku związku wydatków z przychodami, nie uzasadnił swojego stanowiska, dlaczego nie jest on przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podnieśli dalej, że organ odwoławczy pominął fakt uzyskania przez skarżącego przychodu z najmu w kwocie ponad 400.000 zł w kolejnych latach. Skarżący wskazali, że z treści decyzji nie sposób wywnioskować, co w rzeczywistości legło u podstaw zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu sprzętu medycznego oraz pierwszej opłaty leasingowej. Dalej stwierdzili, że jeżeli zdaniem organu, czynności prawnej między wynajmującym a najemcą dokonano jedynie pod pozorem, to rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa należy – zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - do sądu powszechnego. Skarżący podkreślili, że B. M. prowadzący jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" i "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to dwie odrębne jednostki gospodarcze, a sam fakt powiązania kapitałowego między tymi podmiotami polegający na tym, że osoba fizyczna – właściciel przedsiębiorstwa jest także udziałowcem spółki, nie przeczy ich samodzielności i odrębności prawnej, jak i faktycznej. Nabywcą sprzętu medycznego i stroną umowy leasingu był przedsiębiorca B. M., a wydatki związane z zakupem i leasingiem poniesione zostały ze środków pochodzących z prowadzonego przez B.M. przedsiębiorstwa i kredytu bankowego przez niego zaciągniętego. Nie można zatem zgodzić się z organem odwoławczym, iż wydatki te nie zostały poniesione przez skarżącego w celu osiągnięcia przez niego przychodu. Jego przychodem był czynsz najmu świadczony przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto skarżący zarzucili, że w toku postępowania odwoławczego zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu, gdyż stanowisko organu odwoławczego odmienne od stanowiska organu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że istota sprawy tkwi w innych okolicznościach stanu faktycznego, zostało wyrażone dopiero w zaskarżonej decyzji. Argumentowanie przeciwko tej tezie, bądź wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów jej przeczących było niemożliwe w administracyjnym toku instancji. Zdaniem skarżących organ odwoławczy doprowadził do ograniczenia praw strony w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Decyzja oparta o wadliwie powołaną podstawę prawną nie może podlegać reformacji, lecz powinna zostać skasowana. Poprawne zastosowanie prawa materialnego wymaga właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a takie nie będzie możliwe w sytuacji wad w interpretacji właściwej normy. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołali się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 983/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach Sąd stwierdza nieważność badanej decyzji lub postanowienia (art. 145 pkt 2 P.p.s.a.) Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Według klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z powyższego, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które bezpośrednio służą powstaniu lub powiększeniu przychodu, tzn. takie, między poniesieniem których a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo – skutkowy. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik może swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże ich ocena z prawno-podatkowego punktu widzenia należy do organu podatkowego. Oceną taką objęty jest też cel ponoszonych przez podatnika wydatków i możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zaś powinnością samego podatnika jest nie tylko wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą, ale także tego, że wydatek ten przyniósł lub obiektywnie mógł przynieść przychód lub wpływać na jego zwiększenie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zakwestionował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2003 z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą [...] "A" wydatków na zakup sprzętu i urządzeń medycznych za kwotę 683.548,43 zł oraz wydatku poniesionego tytułem uiszczonej pierwszej opłaty leasingowej w kwocie 126.903,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że wydatki te nie pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a w szczególnosci z przychodami przezeń osiąganymi. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny badanej sprawy i zebrany materiał dowodowy – w ocenie Sądu – był wystarczający dla dokonania tej korekty kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca zarzuca, że decyzję tę wydano bez należytego ustalenia stanu faktycznego, w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumpcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, jednakże nie wskazuje faktów i okoliczności, które należałoby ustalić i wyjaśnić, jak również dowodów, o które trzeba byłoby uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy. Tak więc zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, należało uznać za chybiony. Podobnie za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego materiału dowodowego i wyprowadzone z niego ustalenia co do tego, że zakwestionowane wydatki nie są wydatkami możliwymi do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie są dowolnymi. Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że skarżący w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą w ramach [...] "A", którego przedmiot obejmował budowę instalacji centralnego ogrzewania, wodociągowej i kanalizacji, handel materiałami do budowy ww. instalacji, budowę rurociągów ciepłowniczych napowietrznych i z rur preizolowanych, termoizolacje rurociągów ciepłowniczych, produkcję i dystrybucję termoizolacji. Z dniem 1 lipca 2003 r. skarżący zakres ten poszerzył o działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, budownictwa i obsługi nieruchomości. Bezspornie też ustalono, że skarżący w roku 2003 dokonał zakupu sprzętu i urządzeń medycznych na łączną kwotę 683.548,43 zł oraz uiścił opłatę w kwocie 126.903,00 zł tytułem leasingu sprzętu medycznego. Nie jest sporne między stronami, że zakupiony i leasingowany sprzęt medyczny nie był wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jak podał skarżący, sprzęt ten nabywał w celu wynajmowania go wyspecjalizowanym w zakresie ochrony zdrowia podmiotom. Skarżący w badanym roku podatkowym nie świadczył usług medycznych. Pierwszych zakupów sprzętu medycznego skarżący dokonał w dniu 29 lipca 2003 r. i było to po założeniu w dniu 30 czerwca 2003 r. "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżący był jedynym udziałowcem. Spółka ta prowadziła, wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "D.". Zakład ten prowadził działalność w S. i K., a jego kierownikiem był syn skarżącego, T.M. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabywany przez skarżącego sprzęt medyczny był użytkowany wyłącznie przez Spółkę "C" w K., gdzie Spółka ta świadczyła m.in. usługi medyczne, przy czym w początkowym okresie – jak zeznał skarżący w dniu 11 maja 2006 r. – fakt zawarcia umowy najmu nie został potwierdzony pisemnie. Pisemne umowy (dwanaście sztuk) zawarte zostały w dniu 31 grudnia 2003 r. na czas nieokreślony. Strony tych umów reprezentował skarżący, dlatego też w dniu 1 stycznia 2004 r. umowy te z uwagi na wadliwą reprezentację najemcy zostały wypowiedziane i w ich miejsce w tym samym dniu zawarte zostały nowe umowy najmu, tym razem jednak już na czas oznaczony. Dokumenty te skarżący dostarczył dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego trwającego do 25 lipca 2006 r. Następnie w dniu 27 lutego 2004 r. część wynajętego "C" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sprzętu medycznego skarżący w ramach [...] "A" sprzedał firmie "B." SA w K. za sumę 360.495,87 zł (faktura VAT nr [...]), a nabyty wcześniej laser zabiegowy o wartości netto 200.524,59 zł zwrócił dostawcy. Tego samego dnia, w którym dokonano sprzedaży sprzętu medycznego, tj. 27 lutego 2004 r., skarżący zawarł z "E" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę leasingu na tenże sprzęt medyczny. Tak więc użytkownikiem nabywanego przez skarżącego sprzętu medycznego w 2003 r. była "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana 13 sierpnia 2003 r. (pierwsze zakupy sprzętu miały miejsce w dniu 29 lipca 2003 r.) i świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie ze swoim przedmiotem działalności w S. i K. Wprawdzie skarżący podał, że nabywany sprzęt wynajmował także T.M. jako osobie fizycznej w ramach prowadzonej przez niego [...] i na tę okoliczność wystawił w dniu 10 grudnia 2003 r. fakturę nr [...] opiewającą na kwotę netto 500 zł, jednakże z faktury tej nie wynika, jaki sprzęt medyczny był przedmiotem tego najmu. Skarżący również nie wskazał, o jaki sprzęt chodziło, a zatem zasadnie uznał organ odwoławczy, że faktycznie czynności tej nie zrealizowano. Nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że w badanym roku podatkowym skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu wynajmu Spółce "C" nabywanego sprzętu medycznego. Powoływanie się zaś skarżącego na fakt uzyskania z tego tytułu przychodów w latach następnych nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku z tej przede wszystkim przyczyny, że przedmiotem tej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i w jej ramach rozliczane były wydatki i przychody tylko tego roku podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, że część tego sprzętu medycznego skarżący już 27 lutego 2004 r. zbył i przestał tym samym być jego właścicielem. W tych okolicznościach uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że zakupy przedmiotowego sprzętu medycznego dokonywane były dla z góry określonego podmiotu (najemcy), tj. Spółki "C", która właśnie rozpoczynała swoją działalność, a jej jedynym udziałowcem był skarżący. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy sprzęt dostarczany był bezpośrednio do miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę w K., stąd też był odbierany. Nie bez znaczenia jest także fakt, że skarżący rozszerzając zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o usługi w zakresie ochrony zdrowia, nie ujął w tym zakresie najmu sprzętu medycznego, mimo iż zeznał, że celem zakupów tego sprzętu było właśnie jego wynajmowanie wyspecjalizowanym podmiotom. Zasadnie również uznał organ odwoławczy – nie naruszając przy tym, wbrew zarzutom strony skarżącej, art. 199a Ordynacji podatkowej – że umowy najmu datowane 31 grudnia 2003 r. zawarte ze Spółką "C" były pozorne. Sąd podziela wnioski organu odwoławczego co do treści tych umów. Umowy te nie wywołały i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ani w roku 2003, ani w latach następnych, gdyż nie zostały skutecznie zawarte z uwagi na nieprawidłową reprezentację jednej ze stron (skarżący reprezentował obie strony jednocześnie). Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane wydatki na zakup sprzętu medycznego jak i pierwsza opłata leasingowa nie były w rzeczywistości wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącego ale przez "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadnie w konsekwencji dokonał organ odwoławczy korekty wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane wydatki powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc rozważania w sprawie Sąd nie mógł pominąć faktu, że Spółka "C" rozpoczynając działalność ponosiła znaczne koszty, nie osiągając jednocześnie w tym okresie żadnych przychodów. Za rok 2003 Spółka ta wykazała stratę wielkości 2589,44zł. Natomiast skarżący z działalności prowadzonej jako osoba fizyczna pod nazwą [...] "A" uzyskał znaczny przychód w kwocie 2.379.266,91 zł. Niewątpliwie więc skarżący obciążając koszty uzyskania przychodu [...] "A" spornymi wydatkami spowodował znaczne obniżenie zobowiązania podatkowego, co uzasadnia tezę organu odwoławczego, że działania te miały na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych skarżącego. Odnosząc się jeszcze do zasadności dokonanej przez organ odwoławczy korekty kosztów uzyskania przychodów trzeba stwierdzić, że uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej tylko części wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, tj. kwoty 8.527,84 zł, nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Sąd także nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanego przez ten organ rozliczenia powyższego wydatku. Analizując zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) należy podnieść, że zasada ta jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438). Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Tak też w ocenie Sądu postąpił organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Rozpoznał sprawę ponownie opierając się o ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny i zgromadzony przez ten organ materiał dowodowy, który uzupełnił w niewielkim zakresie o dane dotyczące spółki "C", prowadzącej NZOZ "D.". Zatem organ odwoławczy rozstrzygał w sprawie na podstawie tych samych ustaleń, co organ pierwszej instancji i w ramach posiadanych kompetencji miał prawo ocenić i wnioskować inaczej, aniżeli organ pierwszoinstancyjny. Realizując w ten sposób swoje uprawnienia organ odwoławczy nie ograniczył praw strony, która skorzystała z możliwości zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc skargę do sądu administracyjnego, nie wskazywała w nie jednak żadnych dowodów przeczących stanowisku organu odwoławczego. Należy też podkreślić, że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego. Obniżenia zaś wysokości należnego podatku dochodowego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał na skutek uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 8527,84 zł poniesionej na zakup oleju, a wyliczonej zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego oraz wyłączenia z przychodu skarżącego kwoty 500 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2003 r. za wynajem sprzętu medycznego T.M. uznając, że ta usługa najmu nie została faktycznie zrealizowana. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom wskazanym w § 4 tej regulacji prawnej. Wadliwością tej decyzji jest – jak słusznie podniósł skarżący – "uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i obniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 318.623,00 zł". Organ odwoławczy w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie winien był decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta nieprawidłowość jednak w ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy, albowiem sentencja ta – jakkolwiek niezręcznie sformułowana – jest czytelna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Należy też zaznaczyć, że strona skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma tak sformułowana sentencja zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że dokonana przez organ odwoławczy korekta wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o sporne wydatki była zasadna, a podstawę prawną tej korekty stanowił powołany i prawidłowo zinterpretowany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie naruszył w ten sposób przepisów wskazanych w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.