I SA/Gd 312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [ ...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. K. odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K., decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja określająca odsetki jest konsekwencją dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, jak w poszczególnych miesiącach 2005 r. kształtował się dochód podatnika oraz należny z tego tytułu podatek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zadeklarowany przez podatnika przychód został skorygowany o kwotę [...] zł (zawyżenie przychodu z tytułu umowy przejęcia A złomu zawartej w dniu [...] r. poprzez podwójne zaksięgowanie wartości wynikających z faktur sprzedaży tego przedsiębiorstwa). Organ drugiej instancji wskazał jednocześnie, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów za ww. okres nie uznano za te koszty wydatków na zakup materiałów do produkcji wyrobów jubilerskich (łącznie [...] zł) oraz wynagrodzenia artystów plastyków zatrudnionych świadczących usługi w oparciu o umowę zlecenia i pracownika zatrudnionego do produkcji jubilerskiej ([...] zł), wydatków w kwocie [...] zł dotyczących zakupu paliwa do samochodów, co do których podatnik nie wykazał, jaki miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czyją były własnością oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł nie poniesionych w 2005 r. Organ zakwestionował też zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa (jako "know – how umowa przejęcia"), której w żaden sposób nie udokumentowano. W rezultacie powyższych ustaleń dokonano prawidłowego wyliczenia zaległości we wpłatach należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tj. na kwotę [...] zł za kwiecień 2005 r.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną dla powyższego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Organ wskazał, że w myśl art. 53 § 4 ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj w tym przypadku po 20- tym dniu miesiąca (art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.). Termin końcowy naliczania odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wyznacza z kolej, zgodnie z art. 53 a ordynacji podatkowej – dzień złożenia zeznania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 w dniu 2 maja 2006 r. i do tego dnia naliczono wysokość należnych odsetek od zaliczki za kwiecień 2005 r., która winna znajdować się w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ wyjaśnił w dalszej części, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o NBP. W świetle powyższego, organ odwoławczy, zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie kwoty odsetek w łącznej wysokości [...] zł. P. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał na naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki 19% podatku liniowego, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działalność jubilerską, art. 23 § 2 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ podatkowy był zobligowany dyspozycją tego przepisu, art. 187 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny oraz przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, art. 122 oraz 125 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w odwoławczym postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210, § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ww. ustawy, art. 121 i 124 ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Skarżący podniósł, że wobec przytoczonych argumentów, naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek podatkowych za rok 2005 jest całkowicie bezpodstawne oraz nie znajduje oparcia w przepisach art. 44 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51, art. 53, art. 53a oraz art. 56 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy wskazać, że strona skarżąca wysuwa w skardze zarzuty odnoszące się w istocie do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., zaś w odniesieniu do rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od tych należności, które to rozstrzygnięcie stanowi substrat zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, ograniczyła się do wskazania przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone. Ze względu jednak na obszerne uzasadnienie zarzutów odnoszących się do decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd uznał za celowe ustosunkowanie się do twierdzeń strony również w tym zakresie. Odnosząc się do pierwszego z zastrzeżeń skargi tj, naruszenia art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do skarżącego Sąd uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania w tej formie. Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19 % jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad. tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Literalne brzmienie wskazanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c jest- złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami- złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym) i to jedynie składanego pierwszy raz. Podkreślić należy, że tylko prawidłowo- złożone oświadczenie tj. zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że jest to suwerenna decyzja podatnika, wyłączona spod ingerencji organów podatkowych. Takie ukształtowanie tej instytucji warunkowane jest też okolicznością, że wybór podatku liniowego pociąga za sobą automatycznie utratę wielu istotnych przywilejów podatkowych np. wyłączona jest możliwość wspólnego opodatkowania małżonków oraz opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dlatego też oświadczeniem podatnika o wyborze tej właśnie formy organ podatkowy jest związany, skutki prawne wywołuje samo terminowe- złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza, organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w tym przedmiocie żadnego postępowania wyjaśniającego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż P. K. nie może korzystać z opodatkowania stawką 19 %. W złożonym oświadczeniu dokonał bowiem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie wywiódł, że złożenie błędnego oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania nie może być sanowane jego późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie- złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Dlatego też całkowicie pozbawione podstaw są zarzuty skarżącego, że organ powinien wszcząć postępowanie wyjaśniające, w sytuacji, gdy stwierdził, że złożone przez podatnika oświadczenie o zamiarze opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym nie jest dopuszczalne ze względu na niespełnienie ustawowych kryteriów. Organ podatkowy nie ma tu możliwości ingerencji, jego rola ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik- złożył wymagane prawem oświadczenie w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, usunięcie zaś uchybień wywołuje skutki dopiero w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, błędne zrozumienie treści przepisu. Dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że złożone przez podatnika oświadczenie nie wywołało skutków prawnych i oceny tej nie mogły zmienić wyjaśnienia podatnika o popełnieniu przez jego pracownika omyłki przy wypełnianiu druku spowodowanej błędnym rozumieniem ustawowych sformułowań. Niezależnie od faktu, że okoliczności te pozostają bez wpływu na skuteczność złożonego oświadczenia, Sąd uznał za celowe wyrazić aprobatę przeprowadzonej przez organ odwoławczy oceny stanowiska strony. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywnioskował, że w zachowaniu podatnika brak jest oznak świadczących o zamiarze wyboru opodatkowania podatkiem liniowym. Organ słusznie wywiódł, że takie okoliczności, jak konsekwentne składanie w przeciągu roku podatkowego deklaracji PIT- 5 zamiast przewidzianej dla podatku liniowego PIT – 5L, obliczanie należnych zaliczek na podatek dochodowy według zasad ogólnych tj. z uwzględnieniem kwoty wolnej, dokonanie korekty wszystkich złożonych deklaracji 19 maja kolejnego roku podatkowego, tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji za dany rok podatkowy, dowodzą, że podatnik przez cały roku podatkowy konsekwentnie stosował dokumentację i sposób obliczenia podatku przyjęty dla zasad ogólnych, a nie podatku liniowego. W kontekście przywołanych okoliczności, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika co do zamiaru i woli skorzystania z opodatkowania 19 % stawką podatku i prawidłowo ocenił intencje i zamiar strony. Skarżący w rozstrzygnięciu organu odwoławczego w tym zakresie dopatrywał się naruszenia zasady proporcjonalności poprzez odmówienie podatnikowi prawa skorzystania z danej formy opodatkowania jako niewspółmiernej sankcji do popełnienia drobnego, w ocenie podatnika, uchybienia formalnego. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. wydany w sprawie o sygnaturze K 8/07. Sąd stwierdził, że zarzut ten nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy. Powołana przez skarżącego zasada obliguje instytucje wspólnotowe do podejmowania w ramach swych kompetencji tylko takich działań, które są konieczne i niezbędne dla osiągnięcia zamierzonych celów określonych w prawie wspólnotowym. Z zasadą proporcjonalności ściśle związane jest pojęcie konieczności, uzasadniającej ograniczenie wolności i praw. Kryterium "konieczności" zastosowania ograniczenia oznacza obowiązek ustawodawcy wyboru najmniej uciążliwego środka prowadzącego do założonego celu. Jeżeli więc ten sam cel możliwy jest do osiągnięcia przy zastosowaniu innego środka, nakładającego mniejsze ograniczenia praw i wolności jednostki, to zastosowanie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego, wykracza poza to, co konieczne. W omawianym przypadku w ogóle nie mamy do czynienia z ograniczeniem praw i wolności jednostki, wręcz przeciwnie, analizowany przepis ma charakter przepisu przyznającego określone uprawnienia, umożliwiającego ukształtowanie przez podatnika swoich praw i obowiązków poprzez złożenia oświadczenia woli. Skutkiem braku tego oświadczenia nie jest więc sankcja (których dotyczy powołane orzeczenie TK), lecz odmienne ukształtowanie praw i obowiązków podatnika w zakresie podatku dochodowego. Rozstrzygnięcie organu oraz prezentowane przez Sąd orzekający stanowisko nie pozostaje też w sprzeczności z powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Gd 2887/95, w którym wyrażono pogląd, że brak formalnego wymogu, jakim jest podpisanie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków nie powinien prowadzić do drastycznego skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania, jeśli wola łącznego opodatkowania została wyrażona w sposób dostateczny. Jak wywiedziono powyżej w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o wyrażeniu swej woli opodatkowania podatkiem liniowym w sposób dostateczny, skoro złożone w terminie oświadczenie w ogóle nie nawiązywało do tej formy opodatkowania, a zachowanie podatnika przez cały rok podatkowy dowodziło zamiaru opodatkowania według zasad ogólnych. Powyższe w ocenie Sądu przesądza o słuszności rozstrzygnięcia o odmowie przyznania prawa opodatkowania podatkiem liniowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, mianowicie bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na produkcję jubilerską, Sąd nie dopatrzył się tu podnoszonego przez stronę skarżącą naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Art. 22. ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zaś katalog wydatków, które z mocy ustawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Poprzez zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu przychodów. Zasadniczym więc kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że poczynienie danego wydatku było zasadnie obliczone na uzyskanie przychodu. Oznacza to, że należy ocenić, czy racjonalnie działający przedsiębiorca uznałby, iż dany wydatek przyniesie mu przychód. Takiej zależności pomiędzy poczynionymi przez siebie wydatkami na działalność jubilerską, a zamierzonym przychodem nie wykazał zaś skarżący, który sam akcentował, że podejmowane przez niego działania miały charakter prac rozwojowych, badawczych. Sąd doszedł do przekonania, że ciężar wykazania związku pomiędzy poczynionymi wydatkami, a oczekiwanym przychodem winien wykazać skarżący, bowiem to on posiada wiedzę i dowody pozwalające na wykazanie tej ważącej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Możliwości dowodowych w tym zakresie pozbawiony jest zaś organ podatkowy, stąd nie można w tej mierze czynić zarzutów naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Sąd podzielił natomiast pogląd strony skarżącej co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Faktycznie bowiem zawiadomienie organu pierwszej instancji o terminie zakończenia postępowania podatkowego dotarło do strony po tej dacie. Sąd doszedł jednak do przekonania, że powyższe naruszenie przepisów nie ograniczyło praw procesowych strony. Miała ona bowiem wszechstronną możliwość inicjatywy dowodowej na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, który będąc instancją merytoryczną, dokonuje samodzielnie ustalenia stanu faktycznego, prowadzi własne, odrębne postępowanie dowodowe oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji. Z tych też względów Sąd uznał, że popełnione uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a to, w świetle art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., wyłączało prawną możliwość podważenia rozstrzygnięcia. Wbrew poglądowi strony skarżącej wyrażonemu w punkcie 4 uzasadnienia skargi organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn.zm.). Wyjaśnić należy w tym miejscu, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy prawne powołane przed merytorycznym rozstrzygnięciem, a po oznaczeniu strony art. 210 § 1 ordynacji podatkowej). Nie stanowią więc podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisy powołane w uzasadnieniu, w oparciu o które organ wyjaśnia znaczenie zastosowanych pojęć, poczynione ustalenia i wyciągnięte wnioski. W niniejszej sprawie organy obu instancji słusznie przytoczyły przepisy ustawy o rachunkowości, ponieważ odesłanie do tej regulacji zawiera art. 193 ordynacji podatkowej dotyczący rzetelności i niewadliwości ksiąg. W przepisie tym zawarte jest odesłanie, w oparciu o które organy podatkowe miały możliwość badania, czy te cechy spełniają księgi podatkowe skarżącego. Odwołując się do ustawy o rachunkowości organ podatkowy wyjaśnił pojęcie rzetelności i wadliwości ksiąg. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił zaś art. 193 ordynacji podatkowej. W tym kontekście zarzut wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia należało uznać za chybiony. Sąd nie podzielił też poglądu skarżącego o bezpodstawności uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W myśl art. 193 § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie pozwoliło ustalić, że strona skarżąca podwójnie zaksięgowała na koncie 760 kwoty wynikające z faktur sprzedaży Zakładu Usługowego Przerobu Złomu na rzecz "B" Spółki z o.o. oraz zawyżyła o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów, z której to kwoty [...] zł stanowiło wydatki nie mające związku z przychodem, natomiast pozostała kwota stanowiła koszty transakcji z "B", które nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Powyższe ustalenie organ podatkowy wywiódł w oparciu o informacje uzyskane z protokołu zastrzeżeń- złożonego przez pełnomocnika strony, zeznania księgowej oraz protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z dnia 29 maja 2007 r. kontrahenta skarżącego – "B". Skoro organ wskazał, jaki materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do nierzetelności ksiąg podatkowych niesłusznym jest zarzut braku wskazania przyczyn uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem Sądu, skoro podatnik zaewidencjonował zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to trafny jest wniosek, że prowadzone w ten sposób księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na ocenę tę nie mają wpływu wyjaśnienia księgowej strony skarżącej, że sporne zapisy w księgach są wynikiem przyjętej techniki księgowania. Jeśli nawet przyjąć, że wskazane wadliwości są efektem przyjętej przez podatnika techniki księgowania, to mimo, iż wysokość podatku de facto jest prawidłowa, to obroty na kontach przychodów i kosztów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przyjęta technika księgowania zniekształciła obraz działalności gospodarczej. Nie można uznać, że zastosowanie tego rodzaju techniki jest poprawne, a księga prowadzona w ten sposób rzetelna. Wbrew też poglądom strony skarżącej nie było podstaw, ani potrzeby, by dokonać szacowania ksiąg w oparciu o art. 23 ordynacji podatkowej. Skoro zasadniczą ich wadliwością było zaksięgowanie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a dane wynikające z ksiąg pozwalały określić podstawę opodatkowania nie było podstaw prawnych do zastosowania wspomnianego przepisu. Analizując zarzuty zawarte in fine skargi i odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego Sąd uznał je za bezzasadne, gdyż w swojej istocie nie zawierają one żadnego konkretnego zarzutu do zaskarżonej decyzji. Skarżący poprzestał bowiem na przytoczeniu przepisów i wyjaśnieniu ich treści oraz zamieścił odsyłacze do poglądów wyrażanych w tej materii przez komentatorów i stanowiska judykatury. Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do niniejszego postępowania. Sąd zaś z urzędu nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Zdaniem Sądu organy odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał, na podstawie jakich dowodów poczynił ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, ocenił wiarygodność materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu drugiej instancji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając prawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, a to, że postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Zgodnie z ogólnymi regułami rozkładu ciężaru dowodów okoliczności korzystniejsze dla siebie winna udowodnić skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r. III SA 38/84 (ONSA 1984/1 poz. 40). Zaprezentowana wykładnia art. 122 ordynacji podatkowej jest powszechnie akceptowana przez doktrynę – "Tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku" (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004 str. 416). Sąd stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, w szczególności w odniesieniu do kwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty naruszenia przepisów postępowania obligujące organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Uznając za chybione zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. Sąd z urzędu (wobec braku uzasadnienia naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów) poddał kontroli pod względem legalności rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od tej należności. Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej, zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Organ odwoławczy więc, zdaniem Sądu, prawidłowo oznaczył okres naliczania odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wywiódł, że jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. Konsekwencją powyższej konstatacji było określenie przez organ odwoławczy kwot i okresów stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 ordynacji podatkowej, ponieważ organ wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.