I SA/Go 463/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B-P P.M. spółka jawna na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. ([...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2007r. ([...]) w sprawie określenia B.P. P., M. spółka jawna (zwana dalej skarżącą) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 7.677,70 zł oraz odsetek od tej kwoty. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. ([...]) Prezydent Miasta określił B.P. P., M. spółka jawna wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 w łącznej kwocie 22.886,00 zł oraz odsetki od tej kwoty. Zdaniem organu skarżąca nieprawidłowo rozliczała podatek za wymienione okresy bowiem nie przysługuje jej zwolnienie obejmujące zakłady pracy chronionej z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844, ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). W szczególności podkreślono, że zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200 poz.1683, zwanej dalej nowelą z dnia 30 października 2002r.), w stosunku do prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzący te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład. W ocenie organu, odwołującego się do stanowiska Ministra Finansów, korzystanie z dotychczasowego zwolnienia dotyczy jedynie tych podmiotów, które otrzymały decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na okres trzyletni przed dniem 1 stycznia 2003r. Zdaniem organu skarżąca, której przyznano status zakładu pracy na czas nieokreślony (decyzją z dnia 1 sierpnia 1997r.), nie spełnia jednej z wymienionych przesłanek. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] maja 2007r. ([...]) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na uchybienie przepisom postępowania przez prowadzenie jednego postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązań podatkowych w trzech latach podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie można było wszcząć i prowadzić jednego postępowania, gdyż prawa i obowiązki strony wynikają z różnych podstaw prawnych i faktycznych. Wskazano również na braki dokumentów powołanych w decyzji. W zakresie zarzutu odwołania dotyczącego materialnoprawnych podstaw do zastosowania ulgi organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji Prezydenta Miasta, wskazując, że skoro skarżąca miała nadany status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, to ma do niej zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. bez modyfikacji wynikającej z art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r. W tym zakresie Kolegium nie podzieliło poglądu skarżącej o niekonstytucyjności tego przepisu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2007r. ([...]) organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 7.677,70 zł oraz odsetki od tej kwoty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że od dnia 1 sierpnia 2002r. skarżąca wynajmowała innej spółce - B.P. W.N., S.A., spółka jawna będące przedmiotem podatku nieruchomości położone w [...]. Drugi z wymienionych podmiotów nie posiada statusu zakładu pracy chronionej, ani innego uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z podatku. Odwołując się do stanowiska przedstawionego w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2007r. podkreślono, że art. 9 noweli z dnia 30 października 2002 r. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on wyłącznie podmiotów, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na czas określony – 3 lata. W odwołaniu skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty podnosząc, że począwszy od 1999 roku, ustawodawca sukcesywnie ogranicza zakres ulg i zwolnień podatkowych przysługujących podmiotom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Kolejnym etapem tego procesu była nowelizacja ustawy o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (nowela z dnia 30 października 2002r.), która weszła w życie 1 stycznia 2003r. Zmodyfikowała ona zakres zwolnienia podatku od nieruchomości przysługującego podmiotom prowadzącym zakłady pracy chronionej. W ocenie skarżącej dostosowanie do nowej sytuacji podatkowej dotyczy zarówno tych podmiotów, które prowadząc zakłady pracy chronionej posiadały decyzje przyznające status na czas określony 3 lata, jak i tych, które posiadały status na czas nieokreślony. Podmioty posiadające decyzje na czas nieokreślony mogły zatem - nie tak jak te, które posiadały status na 3 lata - w dłuższym okresie niż 3 letni horyzont czasowy, planować i podejmować działania związane z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Podmioty posiadające decyzje na czas bezterminowy podlegają zatem takiej samej ochronie, jak osoby posiadające decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej na 3 lata. Inne rozumienie i stosowanie wskazanych przepisów naruszałoby zasady określone w art. 2 i 32 Konstytucji RP i spowodowałoby, że zmiany dokonane w ustawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., dla podatników posiadających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wprowadzone zostały bez przepisów przejściowych. Spowodowałoby to niekonstytucyjność tych przepisów w zakresie, w jakim przepisy tej ustawy nie przewidują regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, posiadających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesu w toku muszą być jednakowe dla całej tej grupy, w tym przypadku dla wszystkich dla zakładów pracy chronionej, które miały wydane decyzje przed dniem 1 stycznia 2003r. Po rozpoznaniu tego odwołania w decyzji z dnia z dnia [...] lutego 2008r. utrzymując decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w orzeczeniu z dnia z dnia [...] maja 2007r. Podkreślono, że prawidłowe są ustalenia, iż B.P. W.N., S.A. spółka jawna nie posiada statusu zakładu pracy chronionej, ani też żadnego upoważnienia pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Status zakładu pracy chronionej posiada tylko skarżąca. Przedmiotowa nieruchomość (oznaczona numerem [...] położona w [...]) została przez skarżącą wynajęta i od 2002r. znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotu nie mającego statusu zakładu pracy chronionej, jak też innego tytułu zezwalającego na korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Taki stan istniał w roku podatkowym 2005. Dlatego zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., bez modyfikacji wynikających z art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r. Za chybiony uznano argument skarżącej dotyczący niekonstytucyjności przepisu, odwołujący się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002r. (K 45/01), gdyż, jak wskazał organ, Trybunał stwierdził niezgodność z konstytucją przepisów wyłącznie w odniesieniu do podmiotów mających przyznany status zakładu pracy chronionej na czas oznaczony. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia I oraz II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podtrzymując w pełni zarzuty składane w trakcie prowadzonego postępowania wskazano na naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r., podnosząc ich niezgodność z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej w oparciu o decyzje przyznające im status na czas nieokreślony. Podniesiono również naruszenie art. 32 Konstytucji RP, przez nierówne traktowanie prowadzących zakłady pracy chronionej, w zależności od czasu, na jaki przysługiwał im ten status. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Nie uznał także skargi za zasadną ze względu na stwierdzonie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Na wstępie należy wskazać, że istota rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej odnosiła się do stwierdzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Kontrola dokonana przez sąd administracyjny wskazuje, że w aspekcie procesowym, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz, co najistotniejsze ustalenia stanu faktycznego, brak jest uchybień. Pozwala to zatem na kontrolę procesu subsumpcji, który, w istocie, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podnoszonej w skardze. Odnosząc się do wadliwego zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz wykładni art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r., w pełni podzielić należy stanowisko skarżącej. W powoływanym przez strony wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Konsekwencje wynikające z tego orzeczenia, mimo odrębności stanu faktycznego, są istotne dla niniejszego sporu, w szczególności podniesionych w skardze zarzutów. Z treści jego uzasadnienia konieczne jest przytoczenie tej argumentacji, w pełni akceptowanej przez sąd, która decyduje o nietrafności stanowiska organów. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny podkreśli, że przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. Decyzje te kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej ma prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musi brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. W odniesieniu do podnoszonej przez organy kwestii wyróżnienia w wyroku Trybunału jako jego adresatów wyłącznie przedsiębiorców, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, podkreślić należy, co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 maja 2000r. ( SK 22/99), że jakkolwiek treść cytowanego orzeczenia identyfikuje określony stan faktyczny i prawny przedstawiona wyżej wykładnia ma charakter uniwersalny. Zwrócić należy uwagę, że wprowadzenie pewnych ograniczeń w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., co do zasady, należy uznać za usprawiedliwione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie, a jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Podkreślono, że z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. W tym zakresie należy stwierdzić, że przepis art. art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r. służył realizacji wskazanych gwarancji i interesów. Niemniej jego literalna (językowa) treść nie obejmuje takiej sytuacji, w jakiej znajdował się skarżący, który posiadał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Trafnie w skardze podniesiono, że w tych okolicznościach sytuacja prawna skarżącego nie może być gorsza niż tych jednostek, które posiadały status zakładu pracy chronionej na czas określony – trzyletni. Jest to argumentacja i słuszna i znajdująca pełne oparcie w podstawowych, ustrojowych zasadach porządku prawnego: państwa prawa i równości (art. 2, art. 32 Konstytucji) oraz jej pochodnych: ochrony praw nabytych, zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Wąsko i dogmatycznie pojmowana przez organy wykładnia abstrahuje nie tylko od wspomnianych zasad, znajdujących wyraźnie wskazane, aksjologiczne podstawy w treści powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale też dokonana jest z pogwałceniem jednej z podstawowych zasad egzegezy tekstu prawnego. Zgodnie z przyjmowanymi w nauce prawa regułami walidacyjnymi, skoro ustawodawca w określonym przedziale czasu zachował dane przywileje podatkowe podmiotowi posiadającemu status zakładu pracy chronionej na czas określony, to tym bardziej przywilej taki należy przyznać podmiotowi, który status zakładu pracy chronionej posiada bezterminowo (argumentum a minori ad maius). Jeżeli za wprowadzeniem przepisu przejściowego przemawiał wzgląd na realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej (interesów w toku) to w braku regulacji szczególnej odnoszącej się do zakładu pracy chronionej posiadającego taki status bezterminowo, ochrona przewidziana w art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r., może być uznana przynajmniej za minimalną. Dodać należy, że brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w treści przepisu przejściowego, wynikły być może z naruszenia zasady "przyzwoitej legislacji" nie pozbawia organów kompetencji do poszukiwania właściwego rozwiązania interpretacyjnego w oparciu o zasady i reguły interpretacji tekstów prawnych. Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 1997r. (ze zmianą wynikająca z decyzji Wojewody z dnia [...] października 2002r.). Nie sposób, opierając się na przedstawionej wyżej argumentacji przyjąć, że okres trzyletni, wymieniony w art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r., należy odnosić do daty wydania decyzji w sprawie, gdyż prowadziłoby to do wniosków absurdalnych. Jedyną wykładnią zapewniająca ochronę interesu nabytego w stopniu co najmniej równym podmiotom wymienionym wprost w art. 9 noweli z dnia 30 października 2002r. jest przyjęcie obowiązywania nowej regulacji (art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.), po upływie trzyletniego okresu liczonego od dnia wejścia w życie nowelizacji to jest od dnia 1 stycznia 2003r. Zatem i tu rację ma skarżący. Wadliwość zastosowania i wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego, zatem i błędne uzasadnienie decyzji w tym względzie nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wynika to z następujących przyczyn. Zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, w roku podatkowym 2005, zasady ochrony prawa nabytych oznacza, że znajduje zastosowanie poprzednio obowiązujący stan prawny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. (obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.) obowiązek podatkowy spoczywał na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, między innymi, właścicielach lub samoistnych posiadaczach nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem lub też użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały, w szczególności budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Podatnikiem nie był zatem zakład pracy chronionej rozumiany jako odrębna, od wymienionych, jednostka organizacyjna. Ma to decydujący wpływ na zawarte, w ówczesnym stanie prawnym, zwolnienie określone z art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Zastosowanie tego zwolnienia wymagało łącznego spełnienia dwóch warunków: podmiotowego polegającego na tym, że nieruchomość ma być własnością lub znajdować się w posiadaniu (zarządzie) podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej oraz przedmiotowego, że nieruchomość wchodzi w skład zakładu i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności tegoż zakładu. O ile warunek podmiotowy nie budzi wątpliwości rozwinięcia wymaga określenie warunku przedmiotowego. Jego ziszczenie uzależnione jest od spełnienia wymogów stawianych przed zakładami pracy chronionej określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z nimi obiekty i pomieszczenia użytkowane przez ten zakład muszą m.in. odpowiadać przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniać potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich stwierdzone w formie decyzji przez Państwową Inspekcje Pracy. Najbardziej, w danym stanie faktycznym, istotne jest to, że również pod rządami "starego prawa", warunek przedmiotowy nie mógł zostać spełniony, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmował lub wydzierżawiał całą nieruchomość lub jej część innym podmiotom na cele związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej, a w związku z tym powinna być opodatkowana na ogólnych zasadach. Cel omawianego zwolnienia jest bowiem jednoznaczny - stworzenie preferencji podatkowych dla podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej. Jeżeli zatem nieruchomość przestała służyć tego rodzaju działalności, dalsze stosowanie tego zwolnienia kłóci się z celem jego ustanowienia. Powyższa wykładnia znajduje wsparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. (FPS 7/01, ONSA 2002/2/56), w której stwierdzono, że podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem NSA, użyte w art. 31 ust. 1 tej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ustawy sformułowania, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu" należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywizacji zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 ustawy z 1997r., odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami, w ocenie NSA, jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 u.p.o.l., będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Skoro zarówno brzmienie przepisu, jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do zgodnego wniosku, że obecnie obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 o ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, to w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej), a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków. Przedmiotowa nieruchomość od [...] sierpnia 2002r. jest w posiadaniu zależnym, na podstawie umowy najmu, spółki nie posiadającej przywilejów podatkowych. Stan faktyczny, który nie jest kwestionowany przez skarżącą i został prawidłowo ustalony, wskazuje, że najemca nie realizuje celów określonych ustawą o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z treści umowy najmu znajdującej się w aktach administracyjnych wynika, że działalność prowadzona przez najemcę ma charakter handlowy. Jest to zatem działalność gospodarcza. Podobnie należy traktować charakter czynszu pobieranego przez skarżącą. Z tych zatem względów opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości na zasadach ogólnych należy uznać za prawidłowe, co w konsekwencji prowadzi, mimo wskazanych uchybień, do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.). (-) Anna Juszczyk-Wiśniewska (- ) Jacek Niedzielski ( - ) Jacek Jaśkiewicz