III SA/Wa 612/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w T. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. w T. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007r. Z. S.A. zwróciły się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka jest w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych. Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przyjęcie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), oraz badanie śródrocznych sprawozdań finansowych. Weryfikacji tych czynności dokonuje najpierw uprawniony do tego podmiot (biegły rewident), następnie - podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta. Wymienione czynności dotyczą nie tylko wnioskującej Spółki, lecz również spółek zależnych, tworzących grupę kapitałową, dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe. Na bazie takiego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego)? Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo zaliczyć poniesione wydatki na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają one związek z przychodem i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p." Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Z przepisu tego wywiódł, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 u.p.d.o.p. Wskazując zaś na postanowienia art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołał się też na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, z którego wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o przywołane przepisy stwierdził, że o ile wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590), dalej zwanej "ustawa zmieniająca", w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Spółka podniosła, iż wnioskiem z dnia 14 marca 2007 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji notowanych na GWP są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W postanowieniu z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodu. Wobec tego zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Powołując się na treść art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej Spółka wywodziła, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej i może być zmieniona jedynie w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzec, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Poza tym Spółka utrzymywała, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają pośredni związek z przychodem i z tego względu winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Powtórzył argumenty zawarte w interpretacji. Zarzuty Spółki ocenił jako nietrafne. Powołując na art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., czyli w dacie wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Minister Finansów nie był wówczas organem podatkowym w sprawach innych niż wymienione w tym przepisie, w związku z tym ww. postanowienie nie było wiążące dla Ministra Finansów. Dlatego miał on prawo do wydania interpretacji indywidualnej, bez względu na treść tego postanowienia. W skardze na interpretację Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia. Nie zgodziła się z poglądem organu, iż Minister Finansów nie jest związany wcześniej wydaną interpretacją. Według Skarżącej, mocą art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej każdy organ podatkowy jest związany interpretacją prawa podatkowego i zmiana kompetencji w zakresie właściwości do wydania interpretacji nie wpływa na owo związanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak sprawa, której dotyczy zaskarżona interpretacja została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego. Skarżąca utrzymuje, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2007 r. dotyczy kwestii tożsamej z tą, która została objęta zaskarżoną interpretacją, przy czym w każdej z tych interpretacji organy podatkowe zajęły odmienne stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, nie zweryfikował twierdzeń Spółki, utrzymując, iż Minister Finansów nie będąc organem podatkowym w sprawach innych niż wymienione w art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w do dnia 30 czerwca 2007 r., tj. nie będąc organem właściwym do wydawania interpretacji innych niż w zakresie umów międzynarodowych, nie był związany interpretacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. W ocenie Sądu ww. stanowisko organu jest błędne. Organ wydający interpretację miał bowiem obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że Spółka wskazała na tę okoliczność. Nie można dopuścić do takiej sytuacji, by w obrocie prawnym pozostawały dwie interpretacje organów podatkowych wydane w takiej samej sprawie i jeszcze do tego zawierające zupełnie odmienne stanowisko tych organów. Interpretacja, na którą powołuje się Skarżąca została wydana w dniu [...] maja 2007 r., czyli przed wejściem w życie ustawy zmieniającej instytucję interpretacji, wobec czego należy wziąć pod uwagę treść art. 4 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, iż skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przytoczony przepis wskazuje w jaki sposób należy oceniać skutki prawne interpretacji wydanych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, dlatego ocena, czy Minister Finansów był związany postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2007 r. mogła być dokonana wyłącznie w oparciu o postanowienia tego przepisu, a nie jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutki prawne interpretacji wydanych przez organy podatkowe określał przed wejściem w życie ustawy zmieniającej art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z przytoczonego przepisu wynika, iż interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, przy czym organem właściwym dla podatnika jest ten organ podatkowy, w którym podatnik składa zeznania podatkowe (rozlicza się z urzędem) oraz że może być ona wyeliminowana z obrotu prawnego lub zmieniona wyłącznie w trybie art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie wywodzi Skarżąca, iż interpretacja nie przestaje być wiążąca tylko dlatego, że zmienił się organ właściwy do jej wydania. Unieważnienie interpretacji ze względu na zmianę właściwości organu do ich wydawania musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa. Niedopuszczalne jest natomiast wywodzenie nieważności, czy też jak to określa organ podatkowy nieoobowiązywania interpretacji w drodze domniemania. Ponieważ nie ma podstaw prawnych, by przyjąć, iż wskazywana przez Skarżącego interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2007 r. nie wiąże organu podatkowego, obowiązkiem Ministra Finansów jest sprawdzenie, czy dotyczy ona kwestii tożsamej z tą, która została objęta obecnie zaskarżoną do Sądu interpretacją. Jeśli okaże się, iż w sprawie objętej zaskarżoną interpretacją została wydana interpretacja, wówczas organ podatkowy nie może wydać drugiej interpretacji w tej samej sprawie, tzn. nie może merytorycznie rozpatrzyć wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy nie ma interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2007 r., na którą powołuje się Skarżąca, dlatego niemożliwe jest zweryfikowanie twierdzeń skargi odnośnie tożsamości obu interpretacji. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak sprawa, której dotyczy zaskarżona interpretacja została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego, przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. Może się bowiem okazać, iż w ogóle nie dojdzie do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej z dnia [...] sierpnia 2007 r., jako że w obrocie prawnym pozostaje już wiążąca interpretacja w tożsamej przedmiotowo sprawie, która zresztą, jak utrzymuje Skarżący, zawiera inne stanowisko organu niż zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.