II FSK 1916/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. – Kancelaria "P.-R." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 97/08 w sprawie ze skargi M. K. – Kancelaria "P.-R." z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 97/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi M. K. - Kancelaria "P. – R." w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2007 r. wydane w przedmiocie zwrotu kosztów. 2. Wskazanym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu zażalenia M. K. na postanowienie Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2007 r. odmawiające zwrotu kosztów w wysokości 373,35 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy wezwał (w trybie art. 155 i art. 274c § 2 w zw. z art. 280 O.p.) skarżącego, jako pełnomocnika Spółki S., do dostarczenia dokumentów, które miały być przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych przez Spółkę S. na rzecz K. W. Chodziło o dwie faktury VAT, rejestry sprzedaży VAT, dowody potwierdzające ujęcie podatku wynikającego z tychże faktur w deklaracjach VAT-7 oraz informacje o dokonaniu ewentualnych korekt tych faktur, a także dowody w zakresie zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur. Po dostarczeniu kompletu dokumentów, pełnomocnik złożył wniosek o zwrot kosztów poniesionych w sprawie w wysokości 373,35 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 274c O.p., ogranicza organ do żądania przedstawienia kopii faktur VAT, gdyż tylko te dokumenty (jako wystawione przez Spółkę S.) są przedmiotem kontroli w Firmie K. W. Do wniosku dołączył też zestawienie poniesionych przez siebie kosztów: sporządzenia kserokopii i wydruków dokumentów (15,50 zł), koszt pracy niezbędny do wyszukania i opracowania dokumentów (350 zł) i koszt przejazdu (7,85 zł). Odmawiając zwrotu wnioskowanych kosztów Naczelnik D. S. Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że wzywając pełnomocnika Spółki S. do dostarczenia wskazanych dokumentów nie wykroczył poza ramy wyznaczone w art. 274c O.p. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że przepisy art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p., wskazane jako podstawa prawna żądania, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia strony. Organ odwoławczy po przytoczeniu treści przepisów art. 265 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. uznał, że przepisy nie dotyczą kosztów podróży pełnomocników stron. Dodatkowo organ zauważył, iż M. K., jako doradca podatkowy, swoje koszty działalności wykonywanej w ramach swych obowiązków pokrywa z wynagrodzenia, o którym mowa w art. 41a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9, poz. 86.). 4. Powyższe postanowienie zostało przez M. K. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 7 Konstytucji RP, wobec przekroczenia granic aktywności przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B., - naruszenie art. 84 Konstytucji RP, poprzez obciążenie podatnika (jego pełnomocnika) kosztami kontroli podatkowej nieustanowionymi ustawą, - naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., polegające na rażącym i niezgodnym z prawem wykorzystaniem przepisów prawa dla sobie znanych celów, - naruszenie art. 274c O.p., polegające na przekroczeniu posiadanej delegacji umożliwiającej dokonanie tylko czynności sprawdzających dokumentów, będących przedmiotem kontroli i wykorzystanie tego przepisu w celu przeniesienia kosztów kontroli podatkowej dokumentacji na firmę Mandanta, - naruszenie art. 280 O.p. przez nie przedstawienie upoważnienia do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu skarżący powtórzył swoje stanowisko zawarte we wniosku o zwrot kosztów dodając, iż w zakresie szerszym niż ustanowił to ustawodawca i wbrew przepisom prawa został zmuszony do wykonania czynności żądanych przez organ podatkowy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 6. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że skarżący żądał pokrycia wydatków, które nie są wymienione w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Co więcej, brak jest podstaw prawnych do zwrotu uczestnikowi innych kosztów postępowania, o których mowa w art. 265 § 2 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że powyższe przepisy nie dotyczą kosztów podróży pełnomocników stron (o czym stanowi art. 265 § 1 pkt 1 i 2) oraz odnoszą się do wydatków "związanych bezpośrednio z rozstrzygnięciem sprawy" (art. 265 § 2). Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu jasno wynika, że podjęte przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B. czynności sprawdzające w trybie art. 274c O.p., nie były prowadzone w ramach postępowania podatkowego w sprawie Spółki S., której pełnomocnikiem ustanowiony został skarżący - prowadzący Kancelarię "P. – R." doradca podatkowy M. K. Dotyczyły one innego podmiotu, a to firmy prowadzonej przez Krzysztofa Wiewióra. Sąd nie mógł więc podzielić stanowiska strony, iż organ podatkowy zwraca uczestnikowi postępowania wszystkie koszty, jakie poniósł w związku z tym postępowaniem. Słusznie wskazały organy podatkowe, iż obowiązujące przepisy prawne przewidują sytuację ponoszenia wydatków przez doradców podatkowych wówczas, kiedy występują w charakterze pełnomocników podatników w postępowaniu przed organem podatkowym. Przepis art. 41a ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym dotyczy pokrywania wszystkich kosztów działalności wykonywanych w ramach obowiązków doradcy podatkowego - w tym i w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem. A zatem jedynym źródłem pokrywania kosztów działalności doradcy podatkowego jest wynagrodzenie ustalone z klientem na podstawie stosownej umowy. Przepisy Ordynacji podatkowej, czy regulacje zawarte w ustawie o doradztwie podatkowym (lub w jakiejkolwiek innej ustawie) nie przewidują, że koszty, które wystąpiły w omawianej sprawie, a poniesione przez doradcę podatkowego, występującego w charakterze pełnomocnika podatnika, ma ponosić Skarb Państwa. Wyjątek stanowi tu przepis art. art. 41b ustawy o doradztwie podatkowym (zgodnie z którym koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa), lecz przewidziana w nim sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie. Wobec powyższego WSA uznał, że brak było podstaw do twierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza art. 7 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 120 i art. 121 O.p. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w oparciu o przepis art. 274c O.p., toteż zarzuty dotyczące zakresu jego stosowania nie są istotne z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Odnośnie do zarzutu skarżącego, iż nie prowadzi dokumentacji księgowej firmy Sz. Sp. z o.o. Sąd wskazał, iż w załączonym do akt sprawy oraz skargi zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, w części B.10 wyraźnie wskazano, jako biuro rachunkowe lub inny podmiot prowadzący dokumentację, właśnie kancelarię, którą prowadzi skarżący. Wobec sformułowania przez stronę zarzutu naruszenia art. 143 O.p., Sąd wyjaśnił, iż upoważnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego w ustalonym zakresie. W przedmiotowej sprawie wobec mandanta skarżącego (Spółki S.) nie toczyło się postępowanie podatkowe i nie przystąpiono do "załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego". Skarżący - jako pełnomocnik kontrahenta podatnika - został jedynie wezwany do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych przez S. na rzecz K. W. 7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274c, art. 143, art. 266 § 1 i art. 280 O.p.; 2). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 274c O.p.; 3). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 280 i art. 143 O.p.; 4). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 i 84 Konstytucji RP w związku z art. 280, art. 266 § 1 O.p. oraz art. 267 § 1 O.p. 5). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie art. 264 O.p. w związku z art. 280 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż w uzasadnieniu przytaczał trzy osoby, tj. Mi. K., M. K. i Ma. K., których nazwiskami posługiwał się przedstawiając stan sprawy, podczas gdy skarżący posługiwał się tylko swoim imieniem i nazwiskiem jako M. K. Sąd nie zauważył także, że w zażaleniu kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionował wykładnię art. 274c O.p. reprezentowaną przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B., a nie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B., który nie ma związku ze sprawą. Dodatkowo WSA nie zauważył, że żądane przez Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego dwie faktury zostały dostarczone przez skarżącego bez żadnego żądania zwrotu z tytułu poniesionych kosztów. Ponadto Sąd pomylił osobę prawną, tj. Kancelarię P. – R. Spółka z o.o., która prowadzi księgi rachunkowe firmy S. Sp. z o.o., w której dokonywano czynności sprawdzających z Kancelarią P. – R. M. K. – tylko z tego powodu, że jako pełnomocnik skarżący podpisał deklarację NIP-2 , w której była uwidoczniona Kancelaria "P. – R." Sp. z o.o. Następnie Sąd błędnie uznał, że organ podatkowy mógł prowadzić czynności sprawdzające w szerszym zakresie niż ustawodawca zakreślił prawo ich dokonywania w art. 274c O.p. W ocenie skarżącego powyżej wskazane błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA stworzyło inną płaszczyznę do jego decyzyjności w przedmiocie skargi. Ponadto błędna wykładnia prawa dokonana przez Sąd naruszyła art. 1 i art. 84 Konstytucji RP, akceptując wbrew tym uregulowaniom nakładanie przez organ podatkowy dodatkowych zobowiązań na podatnika. Zdaniem skarżącego Sąd również błędnie zastosował prawo materialne, bowiem naczelną zasadą zawartą w Ordynacji podatkowej jest ponoszenie kosztów postępowania podatkowego i czynności sprawdzających przez Skarb Państwa w następstwie treści art. 264 O.p. Skarżący wskazał, że przepis art. 267 § 1 O.p. stanowiący katalog zamknięty kosztów, które obciążają stronę, ma zastosowanie nie tylko do postępowania podatkowego, ale również do czynności sprawdzających. 8. Skarżący na rozprawie w NSA w dniu 27 kwietnia 210 r. wniósł jak w skardze kasacyjnej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw. 9.1. Nieuzasadniony jest zarzut oparcia orzeczenia Sądu pierwszej instancji na błędnych ustaleniach faktycznych i naruszenia w związku z tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274c, 143, 266 § 1 i art. 280 O.p. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu w przedmiocie tych zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyprowadzanie wniosku o błędnym ustaleniu stanu faktycznego z faktu niesprostowania przez WSA oczywistych omyłek pisarskich przy przywoływaniu danych personalnych skarżącego oraz omyłkowego pominięcia w jednym miejscu uzasadnienia w nazwie organu podatkowego pierwszej instancji przymiotnika "S.’, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości odnośnie do osoby skarżącego oraz oznaczenia organu podatkowego (w innych miejscach uzasadnienia wyroku prawidłowo przytoczonego) jest nieuzasadnione. Sąd powinien był wprawdzie – na podstawie art. 156 § 1 P.p.s.a. sprostować te błędy, jednakże w ocenie NSA uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogą stanowić uzasadnioną podstawę kasacyjną (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a) 9.2. Pozostałe naruszenia wskazanych w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisów procesowych Ordynacji podatkowej podlegają rozważeniu w ramach oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z tym, że tylko ten pozwala na przeanalizowanie, czy Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły konkretnych przepisów postępowania, w oparciu o które wydano zaskarżone postanowienie. 9.3. Rację ma skarżący, że na podstawie art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale V O.p. "Czynności sprawdzające" mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazanych rozdziałów O.p., w tym przepisy regulujące koszty postępowania (art. 264 -271 O.p.). Zatem zgodnie z art. 264 O.p., co do zasady koszty postępowania przed organami podatkowymi (jeżeli dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej) ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednak przepisy powołanego rozdziału O.p. w art. 265 § 1 w pkt 1-5 wymieniają, co zalicza się do kosztów postępowania, a w żadnym z tych punktów nie zaliczono do nich kosztów podróży pełnomocnika strony, kosztów kopii dokumentów, czy też wynagrodzenia pełnomocnika z tytułu wykonania przez niego czynności, do których został wezwany reprezentowany przez niego podmiot. Nie jest także trafne wskazywanie - jako podstawy prawnej zwrotu kosztów - § 2 art. 265 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Z uwagi na to, że koszty wskazane przez skarżącego zostały poniesione w postępowaniu sprawdzającym, prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie art. 274c § 1 O.p., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną u kontrahenta zastępowanej przez skarżącego firmy, a nie w postępowaniu prowadzonym wobec tej firmy, które mogło zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy, przepis ten nie znajdował w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Na powyższe okoliczności trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 9.4. Bezpodstawne jest wskazywanie na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 143 i art. 274c O.p. Naruszenie pierwszego ze wskazanych przepisów nie zostało bliżej uzasadnione. Przewiduje on możliwość upoważnienia przez organ podatkowy pracownika urzędu do załatwienia spraw w imieniu organu we wskazanym zakresie. Czynności sprawdzające były podejmowane przez osoby powołujące się na takie upoważnienia, również postanowienia w obu instancjach wydane zostały przez osoby upoważnione do działania w imieniu organów. Kwestionowanie natomiast zakresu czynności sprawdzających podjętych przez organ podatkowy na podstawie art. 274c O.p. w ramach kontroli sądowej postanowienia dotyczącego kosztów postępowania nie jest uzasadnione, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy był uprawniony do żądania – na podstawie wskazanego przepisu - przedstawienia przez podatnika reprezentowanego przez skarżącego dokumentów mających na celu ustalenie stanu faktycznego odnośnie do prawidłowości i rzetelności deklaracji, wpłacania podatków przez kontrolowanego kontrahenta firmy S. (art. 274c § 1 w zw. z art. 272 O.p.). Skarżący jako pełnomocnik firmy nie był zobowiązany przez organ do sporządzenia odpisów dokumentów, lecz do ich przedstawienia organowi (z czynności tej sporządza się protokół). Wyprowadzenie z treści art. 274c § 1 O.p. wniosku, że żądanie organu odnośnie do przedłożenia dokumentów może dotyczyć tylko faktur, a nie innych dokumentów będących w posiadaniu podatnika nie jest uzasadnione, bowiem z treści powołanego przepisu wynika, że organ może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Mogą to być zatem wszelkie dokumenty mające znaczenie dla ustalenia faktów istotnych w sprawie w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, prowadzonym wobec kontrahenta przedsiębiorcy, a nie tylko faktury. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przepisów związanych z obowiązkiem kontroli przez sądy administracyjne działania administracji publicznej w oparciu o przepisy prawa (art. 7 Konstytucji) oraz naruszenia zasady sprawiedliwego ponoszenia obciążeń publicznych (art. 84 Konstytucji). Skoro powołane wyżej przepisy art. 265 § 1 i 2 w zw. z art. 280 O.p. nie zaliczają do kosztów postępowania kosztów wymienionych przez skarżącego we wniosku wszczynającym postępowanie, a koszty te – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - ponosi pełnomocnik strony będącej doradcą podatkowym w ramach świadczonym usług, to bezpodstawne jest wskazywanie na naruszenie zasad konstytucyjnych w sytuacji, gdy analizowane zagadnienie regulują szczegółowo przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.