III SA/Wa 639/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D. U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko D.U. - zwanej w dalszej części "skarżącą" - zawarte we wniosku z 26 sierpnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze realizacji zapisu testamentowego, jest nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w w/w wniosku, skarżąca przedstawiła następujący stan sprawy. Zapisem testamentowym skarżąca otrzymała zabudowaną nieruchomość. Testament, w którym ustanowiono ww. zapis został otwarty w dniu 25 października 2006 r., a przeniesienie, na jej rzecz własności powyższej nieruchomości, nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2007 r. aktem notarialnym. Tak przedstawiając stan faktyczny, skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości otrzymanej na mocy zapisu testamentowego, z testamentu otwartego w 2006 r., a wykonanego w 2007 r., będzie podlegał opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.? Zdaniem skarżącej, nabycie przez nią nieruchomości na mocy zapisu nastąpiło w dniu otwarcia testamentu tj. 25 października 2006 r., a nie w momencie przeniesienia prawa własności aktem notarialnym, która to czynność została dokonana dnia 17 kwietnia 2007 r. Swój pogląd argumentuje w ten sposób, iż stosownie z art. 970 kodeksu cywilnego nabycie prawa do zachowku następuje w momencie otwarcia testamentu, co w jej sytuacji nastąpiło dnia 25 października 2006 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zapis testamentowy regulują przepisy księgi czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwanej dalej K.c) dotyczącej spadków. Z zawartych w tej ustawie przepisów wynika, że w momencie otwarcia testamentu osoba będąca zapisobiercą nie nabywa rzeczy stanowiących przedmiot zapisu, a wyłącznie, skuteczne względem spadkobierców, roszczenie o wykonanie zapisu. Nabycie przez zapisobiercę przedmiotu zapisu następuje dopiero z chwilą przeniesienia na niego przez spadkobierców prawa własności danej rzeczy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że nabycie przez skarżącą prawa własności nieruchomości stanowiącej przedmiot zapisu nastąpiło z chwilą przeniesienia na nią tego prawa, co miało miejsce w 2007 r. Z uwagi na to, organ podniósł, iż uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie opodatkowany stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, iż w przedmiotowej sprawie realizacja zapisu mogła nastąpić niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Wynikało to w jej ocenie z faktu, iż spadkobierca oraz zapisobiercy nie przeciwstawiali się wyrażonej w testamencie woli spadkodawcy dotyczącej wykonania zapisu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 7 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uznanie stanowiska organu za niezgodne z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu żądania skarżąca zarzuca organowi skarbowemu I instancji, iż w trakcie postępowania spadkowego naruszył zasady kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności zasadę z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 12, przyczyniając się w ten sposób do powstania po jej stronie obowiązku podatkowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Tożsamy zarzut skarżąca wysuwa pod adresem Ministra Finansów twierdząc, iż odmówił on zajęcia stanowiska w podniesionej przez nią kwestii sprzeczności przepisów podatkowych, odnośnie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Skarżąca zarzuca ponadto organowi bezpodstawność twierdzenia, iż z chwilą otwarcia spadku zapisobiorcy przysługuje wyłącznie roszczenie o wykonanie zapisu, a nie prawo własności rzeczy stanowiącej jego przedmiot. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zarówno w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 13 marca 1996 r. II CRN 198/95) jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 968 § 1 K.c., zapis sprawia, że spadkobierca nim obciążony zobowiązany jest wobec zapisobiorcy do spełnienia określonego świadczenia. Zapis zatem sam przez się nie powoduje, że zapisobiorca nabywa prawo stanowiące przedmiot zapisu już w momencie otwarcia spadku. Natomiast przysługuje mu w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Jeżeli zatem przedmiotem zapisu jest prawo własności nieruchomości, to do wykonania zapisu niezbędne jest przeniesienie własności w drodze odpowiedniej czynności. W tym wypadku chodzić tu będzie o zawarcie przez obciążonego zapisem spadkobiercy z zapisobiorcami umowy o przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 K.c. Zatem, jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy na zapisobiercę. To samo dotyczy nieruchomości (gruntowych, budynkowych, lokalowych). Wykonanie zapisu następuje poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność. Ponieważ w rozpoznawanym przypadku zapis dotyczył nieruchomości, w związku z czym datą wykonania zapisu było przejście nieruchomości na własność skarżącej w formie aktu notarialnego, co nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2007 r. Mając to na uwadze, nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniła z dniem 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 tej noweli, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Słusznie wskazuje organ, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast do nieruchomości i praw nabytych przed tym dniem (do 31 grudnia 2006 r.) należy stosować zasady opodatkowania obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odnośnie rozbieżności na jakie wskazuje skarżąca w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie nabycia nieruchomości w drodze zapisu testamentowego, Sąd zauważa, iż pytanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a z kolei kwestia opodatkowania podatkiem od spadków była przedmiotem ostatecznej decyzji ustalającej ten podatek. Mając to na uwadze organ podatkowy nie mógł wykroczyć poza zakres pytania, i udzielać odpowiedzi na pytanie, które po pierwsze nie wynikało ze złożonego wniosku, a po drugie obejmowało kwestię rozstrzygniętą ostateczną decyzją. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.