III SA/Gl 489/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji była kwestia zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdzającym, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu ogłoszonym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 1776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (numer jak wyżej), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 915/06 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, co następuje: " (...) Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż stanowiska Stron co do oceny przedsięwzięć Skarżącego w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, są diametralnie różne. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż żadne z przedsięwzięć podjętych przez Skarżącego nie mieści się w pojęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w przedsiębiorstwie "A", mającym status zakładu pracy chronionej, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych. Skarżący natomiast uważa, iż większość tych przedsięwzięć miała właśnie taki charakter. W ocenie Sądu nie wszystkie przedsięwzięcia wskazane przez Skarżącego jako długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A" mającej status zakładu pracy chronionej, można zaliczyć do tego typu przedsięwzięć, ponieważ nie wszystkie z nich posiadają łącznie wyżej wymienione cechy. Jednocześnie skład orzekający Sądu nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż żadne z tych przedsięwzięć nie należy do analizowanej kategorii przedsięwzięć, a tym samym, iż Skarżący nie należy do podmiotów, do których odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim przedsięwzięciem spełniającym kryteria długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A", rozpoczętego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, w przekonaniu Sądu jest przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., ponieważ: 1) wbrew twierdzeniom organów podatkowych momentu rozpoczęcia tego przedsięwzięcia nie można łączyć dopiero z wskazaną przez te organy datą uzyskania przez Skarżącego decyzji z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego, czy złożeniem wniosku o wydanie decyzji w dniu [...] r. Jak słusznie podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04 – ZNSA 2007, z.1, s.99) jest rzeczą oczywistą, że proces inwestycyjny zmierzający do budowy (a także do przebudowy, nadbudowy rozbudowy i modernizacji) budynku jest procesem złożonym, wieloetapowym i z definicji rozłożonym w czasie i obejmuje nie tylko budowę w ścisłym tego słowa znaczeniu (tak jak definiuje ją ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), ale także szereg innych działań, o charakterze prawnym (nabycie gruntu, uzyskanie stosownych uzgodnień i pozwoleń), koncepcyjnym, projektowym i przygotowawczym. Przygotowanie inwestycji budowlanej od strony prawnej i projektowej jest wręcz wymogiem rozpoczęcia budowy w rozumieniu prawa budowlanego. Z art. 33 ust.2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wynika, że do wniosku o pozwolenie na budowę należy dołączyć m.in.: a) projekt budowlany wraz z opiniami, uzgodnieniami i pozwoleniami, wymaganymi przepisami szczególnymi, b) dowód stwierdzający prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane, c) decyzję o warunkach zabudowy, jeśli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym, a także cały szereg innych dokumentów, jeżeli taką konieczność przepisy prawa wiążą z charakterem lub usytuowaniem budynku. Zatem wszelkie działania, także te poprzedzające uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, można uznać za przejaw podjęcia i realizacji przedsięwzięcia polegającego na nadbudowie (przebudowie) i modernizacji budynku, jeżeli da się wykazać, że ich związek z przyszłą nadbudową (przebudową, rozbudową) i modernizacją, w szczególności jeżeli mają one bezpośrednio przyczynić się do jej realizacji. Takiego charakteru nie można odmówić również projektom budowlanym lub technicznym, które stanowią konieczny warunek rozpoczęcia budowy i jej kontynuowania w sposób zgodny z przepisami prawa i wymogami bezpieczeństwa, 2) przedsięwzięcie to było dalej realizowane w l. [...]-[...], co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę (s. [...]), i co wskazuje na jego długookresowość w zakresie zarówno czasu trwania, jak i konieczności długookresowego finansowani (ponoszenia wydatków) na jego zrealizowanie i ukończenie, 3) przedsięwzięcie to było realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych, o czym przesądza fakt, iż w tym budynku pracowały osoby niepełnosprawne.(...) W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przypisując kluczową rolę w ocenie materiału dowodowego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego błędnie oceniły wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie poddały go ocenie pod kątem, czy dowodził on podjęcia przez Skarżącego przed 30 listopada 1999 r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie spełnia stawianych jej wymogów, wynikających z art. 191, art.187 § 1, art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.). W pozostałym zakresie Sąd podzielił argumentację organów podatkowych i uznał, iż wydatki na zakup ruchomości w postaci: urządzeń technicznych (maszyn) nie stanowiły długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, rozpoczętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, ponieważ nie posiadają łącznie tych cech, które w ocenie Sądu winny posiadać przedsięwzięcia, o których mowa jest w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, tzn. (...)". Wykonując wymieniony wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], mocą której uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, poczynając od wniosku strony z dnia [...] r.. Następnie wskazał na fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu i stwierdził, iż: "(...) wymagane jest przeprowadzenie postępowania w zakresie wskazanym przez ten Sąd. Zatem przed ponownym rozpatrzeniem sprawy należy uwzględnić okoliczności wskazane w wyroku, w szczególności w odniesieniu do przedsięwzięcia obejmującego nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., ponownie ocenić materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pod kątem działań poprzedzających uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, mając jednak na uwadze wymogi wynikające z art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej". Dodał też, iż powyższej sprawy nie może dokonać organ odwoławczy, ze względu na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Na wyżej wymienioną decyzję kasacyjną skargę wniósł pełnomocnik strony skarżącej, żądając jej uchylenia. Złożył też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz gdy przedmiotem sporu jest jedynie ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a nie prawidłowość zgromadzenia tego materiału dowodowego. Nadto podniósł zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji kasacyjnej z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, w której sąd uchylił decyzję wyłącznie z powodu wadliwej oceny materiału dowodowego oraz poprzez brak orzeczenia o zwrocie nadpłaty, pomimo że sąd rozstrzygnął, iż skarżący rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu argumentował, iż w sprawie nie było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy był zupełny, natomiast organy podatkowe jedynie dokonały nieprawidłowej oceny tego materiału. Teza ta wynika z uzasadnienia wyroku, a zatem doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaakcentował, iż w tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, iż podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione było także koniecznością skorelowania postępowania w zakresie podatku od towarów i usług z postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., a w wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 985/06 Sąd wyraźnie stwierdził, że "bez dokonania uzupełniających czynności dowodowych niemożliwe jest ostateczne przesądzenie, czy podatnik rozpoczął przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. przed dniem [...] r.". Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy, naruszył obowiązujące przepisy prawa proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem postępowania jest ocena legalności wyłącznie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, iż kontrola Sądu ograniczona jest do kwestii właściwego zastosowania uprawnień organu odwoławczego sformułowanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743,744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu wykazał okoliczności faktyczne, co do których nie można podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na niepełny materiał dowodowy. Odwołał się przy tym do wyżej cytowanego wyroku WSA w Gliwicach i stwierdził, iż należy uwzględnić okoliczności wskazane w wyroku, w szczególności w odniesieniu do przedsięwzięcia obejmującego nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., ponownie ocenić materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pod kątem działań poprzedzających uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, mając jednak na uwadze wymogi wynikające z art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej". Z kolei w przedmiotowym wyroku Sąd wskazał, iż: "(...) w przekonaniu Sądu jest przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P., ponieważ: 1) wbrew twierdzeniom organów podatkowych momentu rozpoczęcia tego przedsięwzięcia nie można łączyć dopiero z wskazaną przez te organy datą uzyskania przez Skarżącego decyzji z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego, czy złożeniem wniosku o wydanie decyzji w dniu [...] r. (...)" oraz "(...) W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przypisując kluczową rolę w ocenie materiału dowodowego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego błędnie oceniły wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie poddały go ocenie pod kątem, czy dowodził on podjęcia przez Skarżącego przed 30 listopada 1999 r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie spełnia stawianych jej wymogów, wynikających z art. 191, art.187 § 1, art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.)". Nie ulega zatem wątpliwości, iż Sąd wskazał na brak ustaleń faktycznych dotyczących podejmowanych działań przed dniem 30 listopada 1999 r. poprzedzających uzyskanie decyzji z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego. Stwierdził też, że "ocena zebranego materiału dowodowego nie spełnia stawianych jej wymogów, wynikających z art. 191, art.187 § 1, art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", a art. 187 § 1 stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną, bowiem podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem jest okoliczność wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zachodzi potrzeba skorelowania postępowania w zakresie podatku od towarów i usług z postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., a w wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 985/06 Sąd wyraźnie stwierdził, że "bez dokonania uzupełniających czynności dowodowych niemożliwe jest ostateczne przesądzenie, czy podatnik rozpoczął przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych w postaci rozbudowy i modernizacji budynku biurowego w P. przed dniem 30 listopada 1999 r.". Nie można zatem uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji strony skarżącej. Wręcz przeciwnie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, a następnie podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, sformułowaną w art. 127 tej ustawy. Bezskuteczny jest też zarzut co do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji kasacyjnej z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, w której sąd uchylił decyzję wyłącznie z powodu wadliwej oceny materiału dowodowego oraz poprzez brak orzeczenia o zwrocie nadpłaty, pomimo że sąd rozstrzygnął, iż skarżący rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W tej kwestii przyznać trzeba, że Sąd co prawda uznał, że przedsięwzięcie obejmujące nadbudowę i modernizację budynku o charakterze administracyjno-biurowym w P. spełnia kryteria długookresowego przedsięwzięcia, o jakim mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, jednak – jak już wyżej wspomniano – nie wypowiedział się, co do momentu rozpoczęcia tego procesu inwestycyjnego, a oczywistym jest, iż data 30 listopada 1999 r. ma kluczowe znaczenie dla sprawy. W tym też zakresie niezbędne było w ocenie Sądu przeprowadzenie postępowania dowodowego. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.