III SA/Wa 532/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "T." Spółki akcyjnej z siedzibą w P. następcy prawnego "P." Spółki akcyjnej z siedzibą w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "T." Spółki akcyjnej z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "P." SA (zwana dalej "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem, który wpłynął do organu [...] września 2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że w lipcu 2007r. u strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT, doręczając jej 20 lipca 2007r. protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie poprawności formalnej deklaracji VAT-7 oraz przedwczesnego rozpoznania podatku naliczonego w tytułu jednej z faktur zakupowych. Pytanie brzmiało "czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z prawa do korekty deklaracji po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem dalszego postępowania przez organ?" Zdaniem strony podatnik ma szansę po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, do podjęcia kroków zmierzających do usunięcia błędów wskazanych przez organy kontroli, bez względu na to jakiego podatku dana kontrola podatkowa dotyczyła. Art. 81b § 1 pkt a) w związku z § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), który wskazuje, że podatnicy nie mają uprawnienia do dokonania korekty deklaracji w momencie, gdy zakończono kontrolę podatkową, prowadzoną w zakresie podatku od towarów i usług, nie ma uzasadnienia celowościowego i stanowi naruszenie wyrażonych w Konstytucji RP zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa wszystkich podmiotów znajdujących się w tej samej, bądź podobnej sytuacji. Stanowi też nieusprawiedliwioną dyskryminacją podatników podatku VAT. W tym zakresie powołała się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 2, art. 32 Konstytucji, z 11 kwietnia 1994r., sygn. akt K 10/93, z 24 maja 1996r., sygn. akt K 22/95 - wskazujące, że różnicowanie w prawie jest dopuszczalne, ale tylko jeśli jest usprawiedliwione. W stanie faktycznym brak jest takiego uzasadnienia, a geneza ograniczenia prawa podatnika VAT do korekty błędów po zakończeniu kontroli podatkowej nie jest jasna i stanowi niczym nieuzasadniony wyłom w polityce korekt błędów w deklaracjach. Dodatkowym argumentem, który przemawia za uznaniem, że art. 81b § 3 O.p. jest niezgodny z jakimikolwiek zasadami prawnymi oraz konstytucyjnymi jest okoliczność projektu zmian do ustawy O.p., w którym proponuje się wykreślenie ww. przepisu. Strona wyjaśniła także, że art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej podatnikowi daje prawo do korekty po zakończeniu kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku VAT. Różnicowanie więc prawa podatników tego podatku tylko i wyłącznie w zależności od tego, jaki organ prowadził postępowanie kontrolne jest nieuzasadnione. Do wniosku o interpretację strona załączyła pismo z 28 sierpnia 2007r, w którym wyjaśniła, że w dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji toczą się postępowania podatkowe w sprawie podatku VAT za kwiecień i maj 2007r., a więc za okresy w stosunku, do których Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych, o których mowa we wniosku o interpretację. Zdaniem strony elementy stanu faktycznego, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej nie są przedmiotem tych postępowań, które dotyczą wymiaru podatku VAT za ww. okresy, a nie rozstrzygają o skuteczności korekt złożonych przez Spółkę. Nie ma zatem przeszkód aby udzielić stronie interpretacji. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] listopada 2007r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, przywołując art. 14b § 1 i 6 O.p. W uzasadnieniu po odwołaniu się do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że zasadą jest przyjmowanie zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Podkreślił też, że przepisy O.p. zawierają ogólne zasady korygowania deklaracji i jeśli u.p.t.u. przewiduje szczególne zasady dotyczące korekt, zgodnie z zasadą lex specialis derogat (legi) generali, pierwszeństwo będzie miała u.p.t.u. Organ wyjaśnił również, że treść art. 81b § 3 O.p. była przedmiotem interpretacji Ministra Finansów z 8 sierpnia 2005r. nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB (Dz. Urz. Min. Fin. z 2005r. Nr 9, poz. 101), z której wynika, że "brak jest merytorycznego i praktycznego uzasadnienia dla uznania bezwzględnej bezskuteczności korekty deklaracji VAT w każdej sytuacji po zakończeniu kontroli podatkowej. Dodany art. 81 b § 3 O.p. miał jedynie zachować już w formie wyjątku dotyczącego podatku od towarów i usług, obecny stan prawny - pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona w tym przypadku będzie prawnie skuteczna. Jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna." Organ stwierdził ponadto, że z wniosku strony wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, w której stwierdzono uchybienia w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT. Spółce nie przysługuje więc prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące. Skuteczna korekta deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby elementy korekty nie były przedmiotem postępowania kontrolnego, albo gdyby kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Urząd skarbowy, gdy stwierdzono ww. nieprawidłowości wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydana zostanie decyzja określająca zobowiązanie podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, jak również decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Minister Finansów podniósł także, że w razie zastrzeżeń co do zgodności aktów prawnych z Konstytucją prawo przewiduje specjalny tryb w art. 188 Konstytucji, pozwalający na wyeliminowanie z obrotu prawnego normy prawne niekonstytucyjne. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, dopóty ten akt podlega stosowaniu. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi naruszenie art. 2, art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i błędną interpretację art. 81b § 3 O.p. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zanegowała argumentacją organu, że zastosowanie przepisu sprzecznego z postanowieniami Konstytucji RP jest dopuszczalne, gdy o jego niekonstytucyjności nie orzeknie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem strony art. 81b § 3 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie stanowi podstawy prawnej niedopuszczalności korekty deklaracji w podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w tym rozliczeniu. Art. 81b § 3 O.p. stanowi ponadto nieusprawiedliwioną dyskryminację podatników podatku VAT, bowiem różnicuje prawa podatników tego podatku tylko i wyłącznie w zależności od tego, jaki organ prowadził postępowanie kontrolne. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Przytoczył w całości argumentację i stanowisko prezentowane ww. interpretacji. Wyjaśnił, że powołana interpretacja Ministra Finansów z 8 sierpnia 2005r. w sprawie stosowania art. 81b O.p. jasno wskazuje, iż jakakolwiek korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc, w którym była przeprowadzona kontrola podatkowa i w wyniku której wykazane zostały nieprawidłowości - nie będzie wywierała skutków prawnych. Prawo do złożenia korekty deklaracji pozostaje wyłącznie w sytuacji, gdy takich nieprawidłowości w wyniku kontroli podatkowej nie stwierdzono, bądź gdyby elementy korekty nie były przedmiotem postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Trybunał Konstytucyjny jest organem władzy sądowniczej, powołanym do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych oraz wykonywania innych zadań określonych w Konstytucji. W razie zastrzeżeń co do zgodności aktów prawnych z Konstytucją specjalny tryb przewidziany wart. 188 Konstytucji RP, pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego norm prawnych niekonstytucyjnych. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego aktu normatywnego z Konstytucją dopóty ten akt podlega stosowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. SA, jako następca prawny "P." SA wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: - art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP przez interpretację przepisów regulujących prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa oraz dyskryminowanie podatników podatku VAT, wobec których prowadzono kontrolę podatkową w sytuacji, gdy podatnicy innych podatków mają nieograniczone prawo do korekty deklaracji - również po zakończeniu kontroli podatkowej, jak również w sytuacji, gdy podatnicy podatku od towarów i usług mają prawo do korekty deklaracji po zakończeniu kontroli skarbowej; - art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez odmowę zastosowania przepisów Konstytucji RP przez organ podatkowy, pomimo tego, że przepisy Konstytucji RP - jako źródła prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej - stosuje się bezpośrednio, a obowiązek ten dotyczy organów podatkowych. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację prezentowaną przed organami i stwierdziła, że przepisy O.p. interpretowane w zgodzie z art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do korekty deklaracji podatkowej VAT również po zakończeniu kontroli podatkowej, również w zakresie, w jakim kontrola ta stwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez podatnika. Zdaniem strony art. 81b § 3 O.p. stanowi nieusprawiedliwioną dyskryminację podatników podatku VAT, bowiem różnicuje prawa podatników tego podatku w zależności od tego, jaki organ prowadził postępowanie kontrolne. Interpretacja art. 81b § 3 O.p. dokonana przez Ministra jest niezgodna z art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowane miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd stwierdza, że w świetle art. 14b § 5 O.p. organ podatkowy, do którego strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie wydaje tejże interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Korekty deklaracji podatkowych za kwiecień i maj 2007r. stanowiły element stanu faktycznego toczącego się wobec strony postępowania podatkowego. Strona skarżąca wystawiła bowiem korekty deklaracji podatkowych, jak wynika z wniosku o interpretację, w związku z otrzymaniem protokołu kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie "poprawności formalnej sporządzenia miesięcznej deklaracji VAT-7, jak również w zakresie przedwczesnego rozpoznania podatku naliczonego z tytułu jednej z faktur zakupowych". Strona skarżąca w piśmie z 28 sierpnia 2007r. załączonym do wniosku o interpretację i stanowiącym oświadczenie strony, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., wyjaśniła ponadto, że za okresy w stosunku, do których złożyła korekty deklaracji podatkowej, o których mowa we wniosku o interpretację, tj. za kwiecień i maj 2007r. - toczą się postępowania podatkowe. Wprawdzie pytanie strony skarżącej dotyczyło prawa do korekty deklaracji w okresie po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem dalszego postępowania przez organ, niemniej jednak z punktu widzenia art. 14b § 4 O.p. organ nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Organ w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec strony skarżącej będzie miał obowiązek ocenić skuteczność złożonych przez stronę korekt deklaracji podatkowych. Będzie zobowiązany również wziąć pod uwagę dyspozycję art. 81b § 1 pkt O.p. w związku z art. 81b § 3 O.p. Tym samym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, wyrażonym w piśmie załączonym do wniosku o interpretację, że elementy stanu faktycznego, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, nie są przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił również stanowiska Ministra Finansów, iż możliwe było wydanie w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007r. W tym zakresie w dniu złożenia wniosku o interpretację toczyło się postępowanie podatkowe. Minister Finansów wydając zatem indywidualną interpretację uczynił wbrew dyspozycji art. 14b § 5 O.p. w związku z art. 14b § 4 O.p. Skoro bowiem korekty deklaracji podatkowych za kwiecień i maj 2007r. objęte wnioskiem o interpretację, stanowiły elementy stanu faktycznego toczącego się wobec strony postępowania podatkowego, niemożliwe było wydanie wobec tychże deklaracji stanowiących elementów stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powinien, stosownie do art. 165a § 1 O.p., mającego zastosowanie na mocy art. 14h O.p., wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż z powodów wyżej opisanych postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte. Sąd, mając powyższe na względzie, stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. (punkt pierwszy sentencji). Wady formalnoprawne rozstrzygnięcia uniemożliwiają zajęcie merytorycznego stanowiska wobec zarzutów skargi. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zasądzeniu kosztów sądowych Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.