I FSK 1941/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 237/08 w sprawie ze skargi M. – B. W. Spółka jawna B. W. A.C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. – B. W. Spółka jawna B. W. A.C.-K. kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1941/08 U z a s a d n i e n i e 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 237/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi M. – B. W. Spółka jawna B. W., A.C. – K.- dalej Skarżąca lub Spółka - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 kwietnia 2008 r., numer [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podmiot "M. – B. W. Spółka Jawna" został wpisany w dniu [...] kwietnia 2006 r. do KRS, zaś [...] maja 2006 r. Spółka dokonała zgłoszenia indentyfikacyjnego. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. nadał zgłaszającemu się podmiotowi " M. – B. W. Spółka Jawna" numer identyfikacji podatkowej [...]. Tego samego dnia Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] potwierdził zarejestrowanie podmiotu " M. – B. W. Spółka Jawna" jako czynnego podatnika VAT (czynnego) o NIP [...]. Spółka dnia [...] stycznia 2007 r. dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych na formularzu VAT-R) dołączając VAT-R/UE. Wskazano w informacji, że czynny podatnik VAT będzie dokonywał wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów i nabyć towarów oraz będzie nabywał usługi, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6, 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - dalej ustawa o VAT). Spółka wskazała, że transakcje wewnątrzewspólnotowe rozpocznie 18 stycznia 2007 r. W związku z powyższym Naczelnik US [...] potwierdził zarejestrowanie jako podatnika VAT UE podmiotu o nazwie " M.- B. W. Spółka Jawna" o numerze identyfikacji podatkowej PL [...] z dniem [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wyniku przeprowadzonej w "M.-B. W." Spółka Jawna kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2006 r. ustalił, iż Spółka w miesiącach październik, listopad i grudzień 2006 r. dokonała dostawy towarów do kontrahentów unijnych , do których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług 0%, z uwagi na potraktowanie ich przez spółkę jako dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na fakturach dokumentujących dostawy do kontrahentów unijnych w miesiącach październik, listopad i grudzień 2006 r., Spółka zamieszczała m.in. numer identyfikacji podatkowej NIP [...], nadany jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] maja 2006r., poprzedzając go kodem PL. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowych dostaw nie można uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe, bowiem nie odpowiadają one warunkom z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT. Uznał, iż na podstawie art. 41 ust. 1 w/w ustawy, przedmiotowe dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%. Tym samym w miesiącach listopad 2006 r. i grudzień 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika, a w miesiącu październiku 2006r. zmienił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące. W odwołaniu pełnomocnik Spółki podniósł, iż B. W., w dniu 30 września 2006 r. wniosła prowadzone przez nią jako osobę fizyczną przedsiębiorstwo "M. B. – M. T. W. B." do spółki jawnej "M. B.-W." i zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej O.p.), Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej, związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W związku z tym zdaniem pełnomocnika w dniu wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do Spółki, na Spółkę przeszło prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz prawo i obowiązek do podawania numeru NIP poprzedzonego kodem PL dla dostawy towarów do kraju Wspólnoty. Według pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z komentarzem do art. 28a – 28n VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej VI Dyrektywa, spełnione zostały wszystkie warunki do uznania przedmiotowych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji do zastosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług 0%. Wskazując na art. 13 ust. 1 i 6, art.97 ust. 1 i ust. 10, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rejestracja podatnika dla celu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkiem koniecznym do uznania wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Preferencyjna stawka 0% jest stosowana do takiej dostawy pod warunkiem między innymi podania na fakturze potwierdzającej dostawę towarów swojego numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL. Oznacza to, że rejestracja podmiotu jako podatnika VAT UE ma decydujące znaczenie nie tylko dla rozpoznania dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale i zastosowania do niej stawki podatku 0%. Według organu Spółka była uprawniona do uznania dokonywanych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku 0% dopiero od dnia 18 stycznia 2007 r. tj., zadeklarowanym przez Spółkę na formularzu VAT-R/UE i potwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dniem zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT UE . Niezrozumiałym, zdaniem organu, jest argumentacja, iż "M.-B. W." Spółka Jawna dokonała w dniu (decyzja o nadaniu NIP z dnia [...] maja 2006 r.) zgłoszenia identyfikacyjnego w trybie art. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, z uwagi na treść art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, skoro przedsiębiorstwo zostało wniesione do Spółki jawnej dopiero 30 września 2006r. W okresie od powstania spółki jawnej, czyli 26 kwietnia 2006r. do wniesienia do niej, w drodze aportu, przedsiębiorstwa osoby fizycznej, czyli 30 września 2006r. istniały dwa niezależne podmioty, posiadające swoje numery NIP oraz zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Wskazując na treść art. 97 ust. 1, 9 i 10 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dopiero zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT UE i zidentyfikowanie go na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych pod odpowiednim numerem, który składa się z przedrostka PL oraz nadanego temu podmiotowi numeru NIP, daje podstawę do uznania, że dokonywane przez tego podatnika dostawy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę opodatkowaną stawką 0%. Organ dodał również, iż przymiot zarejestrowanego podatnika VAT UE nie jest, "samoistnym prawem" podlegającym sukcesji, jest natomiast ściśle związane z numerem identyfikacji podatkowej nadanym na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i nie występuje samodzielnie bez numeru NIP. Stosownie natomiast do art. 12 § 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 93a do art. 93d O.p. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O.p. jak też naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niestosowanie prawa unijnego. Wskazała również na naruszenie art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, w związku z pominięciem znanego organom podatkowym z urzędu pisma Spółki, złożonego w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 22 maja 2006r., w którym przed dokonaniem pierwszej dostawy Spółka powiadamia organ podatkowy o zamiarze dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko, iż w dniu wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do Spółki, na Spółkę przeszło prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz prawo i obowiązek do podawania numeru NIP poprzedzonego kodem PL dla dostawy towarów do kraju wspólnoty. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o VAT nie stanowią, iż prawo i obowiązek poprzedzania kodem "PL" numeru identyfikacji podatkowej, tj. potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, wydane przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzające zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT UE, nie przechodzą na następców prawnych podatnika. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób przejścia praw i obowiązków wynikających z ustawy na następców prawnych podatnika w trybie art. 93a i następnych Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podał podstawy prawnej do twierdzenia, że bycie zarejestrowanym podatnikiem VAT UE wynikające z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, nie przechodzi na następcę prawnego, co jest naruszeniem art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Odnośnie naruszenia prawa unijnego Skarżąca wskazała, iż państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego i obowiązek ten dotyczy wszystkich organów administracji. Dodała, iż organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kontrolowanym okresie została dokonana, co potwierdzają badane dokumenty, towary te zostały przemieszczone i opodatkowane w miejscu zakończenia transportu. Powołując się na orzeczenia ETS podniosła, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić obiektywny charakter transakcji, a więc ocenić jej obiektywne elementy, np. fizyczne przemieszczenie towarów na terytorium UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 9 lipca 2008r. Skarżąca wniosła o uzupełnienie złożonej skargi o stanowisko wyrażone w wydanym po dniu złożenia skargi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Ke 110/08) w sprawie, w której - zdaniem Skarżącej - stan faktyczny i prawny był taki sam, tj. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT UE i stosował stawkę 0 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania z art. 122, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , a w konsekwencji także do naruszenia prawa materialnego. Sąd odnosząc się do argumentacji skargi nie podzielił stanowiska Skarżącej, że Spółka jawna, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55 - kc) nabyła, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 O.p., prawo do bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz prawo do posługiwania się kodem PL w odniesieniu do własnego numeru identyfikacji podatkowej nadanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681) z tej przyczyny, że osoba fizyczna wnosząca przedsiębiorstwo była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Sąd podkreślił, że z samej istoty następstwa prawnego wynika, ze następca prawny wchodzi w prawa i obowiązki zbywalne. Na gruncie prawa podatkowego wykonywanie obowiązku podatkowego jest o tyle złożone, że łączy się nie tylko ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym Skarb Państwa jest wierzycielem a podatnik dłużnikiem ale z szeregiem czynności faktycznych, technicznych, ewidencyjnych. Tego rodzaju czynności nie można rozpatrywać w kategoriach praw i obowiązków zbywalnych. Ponadto zauważył, że art. 93 - 93d O.p. normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawno-podatkowej dotyczą różnych podmiotów, różnych form i sposobów przekształceń, stanowiąc ogólnie, że wymienione w tych przepisach nowopowstałe podmioty wstępują we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki z wyłączeniem praw i obowiązków niezbywalnych jak właśnie kwestie wpisów i wykreśleń związanych ściśle z butem prawnym danego podmiotu. Wskazał również, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność, nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę handlową. Sąd uznał także, że nietrafne jest wskazanie, jako naruszające zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) innego traktowania, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przekształconych spółek: cywilnej w handlową bądź spółki handlowej w inną spółkę handlową. W tym wypadku w wyniku przekształcenia nie powstają bowiem nowe podmioty, zmienia się tylko ich forma organizacyjno-prawna. Konsekwencją wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej jest wstąpienie w prawa związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej Spółki. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że zawarta w piśmie z dnia 22 maja 2006r.( dołączonym do skargi) informacja, iż Spółka, po wniesieniu do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej "które w swojej działalności dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów do H." "będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw do H.", przy zapytaniu o kwestie związane z odliczeniem podatku oraz korektą, nie może być uznana za zawiadomienie, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnione są natomiast, w ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi dotyczące interpretacji i zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Samo przedstawienie stanu faktycznego w decyzjach organów obu instancji koncentruje się na kwestiach związanych z brakiem rejestracji, a zatem bezprawnym posługiwaniem się numerem NIP z kodem PL. Z ustaleń, zawartych w protokole kontroli z dnia 26.11.2007r., które w ogóle nie zostały przedstawione w decyzjach organów wynika, że Spółka w okresie od października do grudnia 2006r. wypełniała wszystkie obowiązki związane ze statusem podatnika VAT UE. Z dalszych ustaleń wynikało, że w złożonych deklaracjach za m-ce październik, listopad i grudzień Spółka wykazywała należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w/g stawki 22%. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazywała stawkę podatku 0%. Nadto Spółka pierwotne deklaracje za październik i listopad 2006r. skorygowała w dniu 19 stycznia 2007r. zmieniając stawkę podatku 0% na 22%. Jako przyczynę korekty podano brak wszystkich dokumentów niezbędnych do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych ze stawką 0%. W dniu 8 maja 2007r. ponownie skorygowała deklaracje za wymienione miesiące wykazując do dostaw wewnątrzwspólnotowych stawkę 0% (wobec otrzymania brakujących wcześniej potwierdzeń kontrahentów o otrzymaniu towarów). W aktach podatkowych brak jest kserokopii składanych deklaracji. Z protokołu kontroli wynika natomiast, że deklaracje złożone w dniu 8 maja są kolejnymi ich wersjami. Brak w decyzjach organów obu instancji przedstawienia pełnego stanu faktycznego sprawy należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powinnością bowiem organów jest wskazanie wszystkich faktów i dowodów w sprawie oraz wskazanie tych dowodów i faktów, które przemawiają w ocenie organu za takim, a nie innym rozstrzygnięciem sprawy. Ponadto Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy VAT tj. art. 28c (A)(a) i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r.). Z treści art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Powołany został art. 28c, w którym ustawodawca unijny postawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie warunków na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Stąd obowiązki podatników rejestrowania się. Zdaniem Sądu polskie przepisy art. 13 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 co do zasady nie są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy, jednak ich zastosowanie wymaga wykładni celowościowej jak i rozróżnienia, że nie wszystkie warunki zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych mają charakter konstytutywny. Obowiązek rejestracji ma na celu jedynie zapewnienie sprawnego nadzoru i kontroli takich transakcji. Według Sądu pierwszej instancji przy kwestionowaniu prawa podatnika do stosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej należy zatem uwzględniać okoliczności faktyczne, w jakich doszło do uchybienia w niespełnieniu jednego z ustanowionych przez ustawodawcę warunków, mając na uwadze podstawowe cechy podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego neutralnego dla podatnika. Następnie sąd przytoczył dwa orzeczenia ETS z dnia 27 września 2007r. w kwestii prawa podatnika do zwolnienia od podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych, a to C-146/05 oraz C-409/04 . Odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że błąd skarżącej Spółki jawnej w ocenie zakresu praw i obowiązków związanych z następstwem prawnym osoby fizycznej (uprzednio zarejestrowanej jako podatnik VAT UE) i w związku z tym niedokonanie we właściwym czasie rejestracji na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do stosowania stawki 0%. Poza tym podkreślił że aczkolwiek Spółka była nowym podatnikiem, to w istocie kontynuowała działalność osoby fizycznej. Dokonywała dostaw do tych samych kontrahentów, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie istniało więc żadne zagrożenie nie opodatkowania transakcji w danej fazie obrotu. 2. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej [...] złożył skargę kasacyjną, w której, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 22 i art. 28c (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia i 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędną wykładnię, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 w związku z art. 28c (A) VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to: a) art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania - wskazanie w wyroku, iż w związku z zarzutami z pkt 1 i 2, brak było przytoczenia w decyzjach organów obu instancji okoliczności faktycznych w postaci: składania przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 i ich korekt, posiadania dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie X-XII. 2006 r., złożenia informacji podsumowującej za IV kwartał 2006 r., co miało wpływ na rozstrzygnięcie o prawie Spółki do zastosowania w tym okresie stawki 0% do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów zaakcentowany został problem warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to jest konieczności dokonania rejestracji dla celów dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej tenże numer identyfikacji podatkowej służy ustaleniu statusu strony – dostawcy jak i zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień podatkowych. Wykładnia językowa ww. art. 42 ust. 1 pkt 1 nie pozwala na uznanie, że jeden z warunków tj. wymóg rejestracji, ma drugorzędne znaczenie z uwagi na swój formalny charakter, a nadto podkreślono, że przepis ten jest zgodny z przepisami unijnymi, a zwłaszcza z art. 28c (A) VI Dyrektywy. 3. W udzielonej odpowiedzi na skargę pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej środka zaskarżenia. W uzasadnieniu podkreślano prawidłowość i zasadność zaskarżonego wyroku z odwołaniem się do prawidłowej, zdaniem pełnomocnika Spółki, wykładni art. 22 i art. 28 (A) VI Dyrektywy. Podkreślano, że pojęcie podatnika VAT jest kategorią obiektywną nie uzależnioną od faktu dokonania rejestracji. Zwrócono także uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która zostaje naruszona w sytuacji opodatkowania jednej czynności zarówno u polskiego dostawcy, jak i u nabywcy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tych ostatnich naruszeń dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ostatni z tych przepisów został wskazany przez WSA jako jedna z podstaw, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylenia decyzji organu II instancji. W skardze kasacyjnej naruszenie w/w przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, powiązano z bezpodstawnym stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzut ten motywowano niezasadnym stwierdzeniem WSA, iż w decyzjach organów brak było przedstawienia okoliczności faktycznych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie o prawie Spółki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonanej czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej (dalej WDT). Kwestionowanie oceny Sądu pierwszej instancji dokonanej w tym zakresie należy uznać za uzasadnione, a to z tego powodu, że organy zaprezentowały interpretację przepisu art. 13 ust. 6 oarz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odmienną w skutkach, aniżeli uczynił to WSA. Dla organów, w świetle tego przepisu, dokonanie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE jest jednym z warunków, i to warunkiem koniecznym, do uznania, że dostawa towarów do jednego z państw Unii Europejskiej (UE) jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. A więc w przypadku braku takiej rejestracji nie mamy do czynienia z WDT, co w konsekwencji powoduje niemożność zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Takie stanowisko, jak chodzi o rozumienie przepisu prawa materialnego, spowodowało, że treść uzasadnienia faktycznego dotyczyła wszystkich okoliczności związanych z rejestracją Spółki, jako podatnika VAT UE, a raczej z brakiem tej rejestracji. Uzasadnienie decyzji zaprezentowane przez organy, jak chodzi o wymogi stawiane rozstrzygnięciom organów zawarcia w nich niezbędnych elementów i treści m.in. przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. tj. w tym przypadku uzasadnienia faktycznego, jak i w § 4 tego artykułu odniesienia się do dowodów zgromadzonych w sprawie, ich oceny, należy uznać za wystarczające, spełniające wymogi stawiane przez przepis art. 210 O.p rozpatrywane w kontekście zaprezentowanego przez organy stanowiska w zakresie przepisów prawa materialnego. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu co do wykładni stosowanych przepisów ustawy o VAT, uznania tego, oceny, zmienić nie może. Nadto należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, szeroko przedstawił okoliczności związane z przebiegiem transakcji, wystawianymi dokumentami (fakturami), składanymi deklaracjami i ich korektami, stwierdzając, że tych danych zabrakło w decyzji organów, ale z tych właśnie danych nie wywiódł żadnych wniosków i skutków dla rozstrzygnięcia sprawy, oprócz tego, do którego odniesiono się powyżej tj. braku tych okoliczności w opisie stanu faktycznego, opisie dokonanym przez organ. Tym samym nie zaprezentował, koniecznego, w przypadku uchylenia decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., toku myślenia wskazującego na to, że naruszenie przepisów postępowania, w tym przypadku art. 210 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże, mimo przyznania racji Dyrektorowi Izby Skarbowej, przepis art. 184 p.p.s.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oddalić skargę kasacyjną nie tylko w sytuacji, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wtedy jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie stwierdzenie błędnego uzasadnienia Sądu I instancji dotyczy części tego uzasadnienia odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie to, jako podstawa skargi kasacyjnej przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może doprowadzić do efektu pożądanego przez stronę, czyli uchylenia zaskarżonego wyroku, tylko w sytuacji, gdy zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu nie wykazał autor skargi kasacyjnej ( tak jak i WSA), gdyż nadto należy zauważyć, że w zasadzie zarzuty wniesionego środka zaskarżenia sprowadzają się do naruszenia prawa materialnego i nawet stwierdzenia dotyczące naruszenia prawa procesowego powiązane zostały z zarzutami naruszenia prawa materialnego ( pkt 3 lit. a) petitum skargi kasacyjnej). W związku z tym należy przejść do rozważenia tych drugich zarzutów. Naruszenia przepisów prawa materialnego dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez błędną wykładnię przepisów art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim przepisy te, a zwłaszcza art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 stawiają, zdaniem organu, jeden z wymogów uznania dostawy do jednego z państw UE za WDT w rozumieniu ustawy o VAT tj. dokonania zarejestrowania się przez dostawcę polskiego jako podatnika VAT UE. Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku niniejszej sprawy, kiedy to spełnienie wszystkich pozostałych warunków z art. 42 ustawy o VAT (dostawa towaru z jednego do drugiego kraju UE na rzecz nabywcy z UE spełniającego wymogi z tego przepisu) jest faktem nie kwestionowanym, należy dokonać wykładni celowościowej, która Sąd ten doprowadziła do wniosku, że sam brak takiej rejestracji nie może niweczyć uznania tej czynności za WDT, a więc czynności uprawniającej do zastosowania stawki 0% określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. To stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach niniejszej sprawy, co wymaga podkreślenia, podziela. Prezentując swoje rozważania WSA odniósł się do przepisów unijnych, tj. art. 28c VI Dyrektywy, postanawiającego o wymienionych w tym artykule zwolnieniach z podatku od towarów i usług. Między innymi w części A lit. a) przewidziane jest zwolnienie dla dostawy towarów z jednego do drugiego państwa Wspólnoty na rzecz nabywcy tj. podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, występującej w takim charakterze. Tak więc niezbędnymi elementami tej czynności jest przeniesienie na nabywcę, m.in. podatnika w jednym z państw UE, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz opuszczenie przez towar terytorium państwa członkowskiego, państwa WE dostawcy. Tak wyglądają przedstawione w uproszczeniu elementy zasadnicze tej czynności, oddające jej istotę, a sformułowane w art. 28c, część A lit. a) VI Dyrektywy. W zakresie innych warunków, których określenie przez dane państwo członkowskie jest dopuszczalne i w zgodzie z ww. art. 28c akapit pierwszy VI Dyrektywy, WSA zasadnie zauważył, że przepis ten określa w jakim celu warunki mogą być ustanawiane, stąd dokonanie wykładni celowościowej prawa krajowego przez Sąd pierwszej instancji. Mianowicie obwarowania te mają mieć na celu zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień, jak też w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Zatem Sąd w zaskarżonym wyroku biorąc pod uwagę, że: - spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego tj. rejestracji Spółki jako podatnik VAT UE i to na skutek błędnego przekonania o prawie do używania podawanego w fakturach numeru, - jak również i to, że Spółka kontynuowała działalność osoby fizycznej, dokonywała dostaw do tych samych nabywców zidentyfikowanych na potrzeby WDT, a więc nie istniało zagrożenie nie opodatkowania transakcji, zasadnie doszedł do wniosku, że uchybienie to nie powinno pozbawiać Spółki stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana. Poza tym Spółka dokumentowała te czynności, składała deklaracje, a więc nie mogło być mowy o jakichkolwiek nadużyciach i takich też, czy podobnych okoliczności, organ nie podawał. Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska WSA potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS), także i te powoływane przez Sąd pierwszej instancji, w których stwierdzenia w omawianym zakresie formułowane są jednoznacznie i jasno. Wystarczającym będzie powołanie się na twierdzenie zawarte w wyroku z dnia 27 września 2007r., C-409/04 pkt 70 uzasadnienia, że: "Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na dwa pierwsze pytania, należy uznać, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki w celu zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów." Zatem interpretację przepisów krajowych, które uzależniają prawo do zwolnienia od podatku czynności WDT ( realizowanej w prawie polskim przez stawkę 0%) od spełnienia obowiązków formalnych, należy przeprowadzić z uwzględnieniem przede wszystkim wymogów merytorycznych. W przeciwnym razie branie pod uwagę, jak chodzi o skutki podatkowe, tylko i wyłącznie jednego wymogu formalnego należy uznać za wykraczające poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Jedna z tez omawianego wyroku ETS brzmi: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT." Za trafne więc należy uznać te uwagi zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, które kwestionują takie rozumienie i stosowanie przepisów przez organy podatkowe, które w istocie prowadzą do podwójnego opodatkowania tej samej czynności tj. w przypadku niniejszej sprawy i u dostawcy i u nabywcy, co powoduje naruszenie jednej z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności, o której mówi także ETS w ww. wyroku. W tymże tez orzeczeniu powtarzając, jak w wielu innych wyrokach, że państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe, odwołał się, obok zasady pewności prawa, do zasady proporcjonalności. Nie kwestionując, co wymaga podkreślenia, co do zasady, obowiązków nałożonych na podatników, zarówno przez przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawę polską, dokonywania stosownych rejestracji, nie można też pominąć, że w okolicznościach faktycznych każdej konkretnej sprawy oceny działań podatnika należy dokonywać z uwzględnieniem tej właśnie zasady. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, określona w VI Dyrektywie, została dokonana, a tylko ( a jak chodzi o skutki podatkowe – aż) warunek wprowadzony przepisami prawa krajowego, i to o charakterze formalnym, w sytuacji braku zastrzeżeń dotyczących działań podejmowanych przez podmiot, uniemożliwia w ocenie organów rozpoznanie tej czynności jako WDT i powoduje odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. W tym miejscu należy też odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego. Istotą tej zasady, służącej do badania przepisów prawa z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki, jest np. zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty, a więc badanie adekwatności przepisu. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu ( orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych dotyczących tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Tak jak rolą ETS jest ocenianie czy przepisy wspólnotowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, tak rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika, w danym określonym stanie faktycznym. Uwagi, o charakterze ogólnym, tej części uzasadnienia, odnoszące się do zasady proporcjonalności, zaczerpnięto ( w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla " Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy" ( Zakamycze 2005, str. 205-311). Zajmując stanowisko nietrafności zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak i zastosowania ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle tego co podano wcześniej, że wykładnia celowościowa zaprezentowana w zaskarżonym wyroku przepisów mających zastosowanie w sprawie, odpowiada treści i celom określonym w przepisach wspólnotowych, jak i prawie krajowym, jak chodzi o instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uwzględniając tym samym, mającą zastosowanie w tego rodzaju sprawach, zasadę proporcjonalności. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.