II FSK 2027/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Anna Dumas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 833/08 w sprawie ze skarg D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 833/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołań od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 i dnia 12 września 2007 r., wydanych w stosunku spółki w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wymienione decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały wydane na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Od tych decyzji spółka w dniu 15 października 2007 r. wniosła dowołania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 31 stycznia 2008 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej jako ord. pod., stwierdził niedopuszczalność tych odwołań. Wskazał, że w dniu, w którym strona skarżąca wniosła odwołania od wskazanych decyzji, decyzje te nie funkcjonowały w obrocie prawnym, gdyż wygasły na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. wskutek doręczenia stronie skarżącej w dniu 3 października 2007 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: - z dnia 3 października 2007 r., nr [...], określającej wysokość należnego od skarżącej spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., - z dnia 3 października 2007 r., nr [...], określającej wysokość należnych od skarżącej spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 33a § 1, art. 145 § 2 i 3 i art. 228 § pkt 1 ord. pod. Podniosła, że pismem z dnia 7 listopada 2006 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa J. C. do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym przed organami skarbowymi i podatkowymi. Pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. spółka ustanowiła M. O. swoim drugim pełnomocnikiem do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia 16 marca 2007 r. skarżąca spółka rozszerzyła umocowanie M. O. do jej reprezentowania także na postępowanie podatkowe, jednakże w piśmie tym zaznaczono, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje J. C. W ocenie spółki, decyzje z dnia 7 września 2007 r. oraz z dnia 12 września 2008 r. nie wygasły, gdyż w/w decyzje wymiarowe z dnia 3 października 2007 r. nie zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki, uprawnionemu do odbierania pism w toku postępowania podatkowego, tj. J. C. Wskazane wyżej decyzje wymiarowe doręczono w dniu 3 października 2007 r. M. O., który nie był pełnomocnikiem uprawnionym do odbierania pism od organu kontroli skarbowej. Doręczenia dokonali pracownicy organu. Skoro decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie wygasły i funkcjonowały w momencie wniesienia przez spółkę odwołań od tych decyzji, to organ nie miał prawa do stwierdzenia zaskarżonymi postanowieniami niedopuszczalności odwołań wniesionych od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – powołał się na art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod. i stwierdził, że pełnomocnik skarżącej spółki – J. C. wykonywała swoją działalność pod tym samym adresem co M. O. (karty 3 i 4 akt podatkowych). Skoro więc M. O. znajdował się w lokalu, w którym razem z J. C. wykonywali działalność w zakresie doradztwa podatkowego, w momencie przybycia pracowników organu kontroli skarbowej w celu doręczenia J. C. w/w decyzji wymiarowych z dnia 3 października 2007 r. i przyjął te decyzje od pracowników organu kontroli skarbowej, to należało uznać go za osobę, która była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. i w takim charakterze działała. W ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym pracownicy organu nie mieli uzasadnionych podstaw do kwestionowania umocowania M. O. do odbierania przez niego pism kierowanych do J. C. Przemawiają za tym następujące okoliczności: - M. O. był osobą, która profesjonalnie wykonywała czynności doradztwa podatkowego, - z treści pieczęci umieszczonej przez niego na doręczonych mu decyzjach wymiarowych wynikało, że wykonuje działalność w zakresie doradztwa podatkowego w tym samym lokalu co J. C., - faktycznie korzystał z tego lokalu, gdyż w tym to lokalu dokonał odbioru decyzji, - nie złożył wobec pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. i przyjmując decyzje kierowane do niej, jako pełnomocnika skarżącej spółki, faktycznie potwierdził to uprawnienie. Gdyby organ kontroli skarbowej dysponował pełnomocnictwem udzielonym M. O. pismem z dnia 16 marca 2007 r. można byłoby rozważać, czy organ postąpił prawidłowo doręczając decyzje kierowane do J. C. za pośrednictwem M. O. Wątpliwości te mogłoby uzasadniać zawarte w przedmiotowym pełnomocnictwie zastrzeżenie, że J. C. jest pełnomocnikiem upoważnionym do doręczeń. Jednakże w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, że pełnomocnictwo to zostało złożone do organu kontroli skarbowej, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że na podstawie przedmiotowego pełnomocnictwa organ obowiązany był dokonać doręczenia decyzji wymiarowych wyłącznie do rąk J. C. Sąd wskazał także, że decyzja wymiarowa z dnia 3 października 2007 r., wydana w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. niewątpliwie została doręczona pełnomocnikowi J. C., gdyż od decyzji tej J. C. wniosła odwołanie do organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji w tej sprawie wydał decyzję, która następnie była przedmiotem skargi wniesionej do Sądu w sprawie oznaczonej sygnaturą III SA/Wa 413/08. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę dotyczącą postanowienia wydanego w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2002 r. wskazał, że również od decyzji wymiarowej, wydanej w dniu 3 października 2007 r. zostało wniesione odwołanie. W ocenie WSA, w skardze w sposób bezzasadny podnoszono, że organ dokonał doręczenia decyzji wymiarowych z naruszeniem art. 145 § 2 i 3 ord. pod. W niniejszej sprawie dokonano prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych w dniu 3 października 2007 r., wskutek czego w tym dniu zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. wygasły decyzje zabezpieczające zobowiązania podatkowe określone decyzjami wymiarowymi. Wniesienie w dniu 15 października 2007 r. odwołań od decyzji wydanych w przedmiocie zabezpieczenia było niedopuszczalne, gdyż w tej dacie brak było decyzji będących przedmiotem odwołań. Z tego względu, organ w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. zaskarżonymi postanowieniami stwierdził niedopuszczalność odwołań. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z art. 33a § 1 pkt 2, art. 145 § 2 i § 3 i art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji określających, wskutek czego wygasły decyzje zabezpieczające. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podstawowym błędem zaskarżonego wyroku jest przyjęcie przez Sąd, iż decyzje określające zostały skierowane do J. C. Jak przyznają same organy, pracownicy organów skarbowych nie znali treści pisma z dnia 16 marca 2007 r. i nie wiedzieli o wyznaczeniu pełnomocnika do doręczeń. Kontrolujący działali w przekonaniu, że w sprawie są powołani dwaj równouprawnieni pełnomocnicy i doręczyli decyzje jednemu z nich – M. O. działającemu expressis verbis jako pełnomocnik spółki. Wbrew twierdzeniom Sądu, pracownicy organów skarbowych (a w tym prowadzący sprawę, inspektor Z. N.) nie tylko nie mieli podstaw przypuszczania, że M. O. jest uprawniony do odbierania korespondencji skierowanej do J. C., ale wiedzieli, iż jest on nieuprawniony, ponieważ poinformował on o tym kontrolujących, gdy dwukrotnie wcześniej odmówił on odebrania od kontrolujących pism skierowanych do J. C. Nie jest zatem prawdą twierdzenie, że M. O. "przyjął kierowaną do niej (J. C.) korespondencję zobowiązując się do jej doręczenia adresatce". Tezę tę można zresztą łatwo zweryfikować, czytając decyzje określające, gdyż adresatem decyzji, umieszczonym na pierwszych stronach obydwu decyzji nie była J. C. pełnomocnik "D." Sp. z o. o., lecz sama spółka z siedzibą przy ul. C. Sąd docenił profesjonalizm M. O., zatem powinien zgodzić się, że nie mógł on nie odebrać korespondencji kierowanej do jego mocodawcy - spółki "D.". Jednocześnie mógł on przypuszczać, że decyzje zostały doręczone pani J. C. - pełnomocnikowi do doręczeń, w miejscu jej zamieszkania na ul. B., jak wynika z rozdzielnika zamieszczonego na końcu decyzji. W sprawie bowiem wielokrotnie zdarzało się, że kontrolujący doręczali te same pisma kilku osobom w różny sposób. Odnosząc się do ustaleń Sądu w sprawie działalności pełnomocnika, skarżący kasacyjny stwierdził, że M. O. nigdy nie wykonywał żadnych czynności doradztwa podatkowego, nigdy też nie podawał się za doradcę podatkowego. Identyczna pieczęć firmowa nie sugeruje, aby był uprawniony do wykonania tego zawodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał jedną z podstaw skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając jednocześnie obok naruszenia art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. przepisy art. 145 § 2 i § 3 i art. 148 § 2 pkt 2 tej ustawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona dąży do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W piśmiennictwie i judykaturze wielokrotnie podkreślano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 373 - 374, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i powołane tam orzecznictwo). Niepowołanie przez stronę jako podstawy kasacyjnej odpowiednich przepisów postępowania sądowego i podatkowego powoduje, że za wiążące należy w omawianym zakresie uznać ustalenia faktyczne i ich ocenę przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając jednak na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, należało wskazać, że nietrafny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie wskazanych w środku odwoławczym przepisów. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku dlaczego przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Wyjaśnił, powołując się na art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod., dlaczego pracownicy organu nie mieli podstaw do kwestionowania umocowania M. O. do odbierania przez niego pism kierowanych do J. C. Wskazał na szereg okoliczności potwierdzających ustalenia organu. Należy podnieść, że przepisy art. 145 § 2 i § 3 ord. pod. dotyczą doręczania pism pełnomocnikowi i pełnomocnikowi do doręczeń. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym M. O. pismem z dnia 16 marca 2007 r. Wątpliwości, kto powinien odbierać pisma mogłoby rozwiać zawarte w tym pełnomocnictwie zastrzeżenie, że J. C. jest pełnomocnikiem upoważnionym do doręczeń. Nie jest więc zasadny także i ten zarzut. Z kolei samo wskazanie naruszenia przepisu prawa materialnego, w tym przypadku art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez jego "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", nie kwestionując poczynionych ustaleń faktycznych, powoduje, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie mogła podlegać rozpoznaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.