III SA/Wa 833/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. spraw ze skarg "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargi III SA/Wa 833/08 Uzasadnienie Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dwoma postanowieniami z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "O. p.") stwierdził niedopuszczalność odwołań od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] i [...] września 2007 r. wydanych w stosunku do skarżącej spółki z o.o. D. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w stosunku do spółki z o.o. D. następujące decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki zobowiązań podatkowych: - z dnia [...] września 2007 r, nr [...] w zakresie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r., - z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w zakresie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Wymienione decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały wydane na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Od decyzji tych skarżąca spółka w dniu [...] października 2007 r. wniosła dowołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanymi na wstępie dwoma postanowieniami, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołań od wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] i z dnia [...] września 2008 r. nr [...], wydanych w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w dniu, w którym strona skarżąca wniosła odwołania od wskazanych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych decyzje te nie funkcjonowały w obrocie prawnym, gdyż wygasły na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wskutek doręczenia stronie skarżącej w dniu 3 października 2007 r. następujących decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: - z dnia [...] października 2007 r. nr [...] określającej wysokość należnego od skarżącej spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, - z dnia [...] października 2007 r. nr [...] określającej wysokość należnych od skarżącej spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Na wskazane postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 33a § 1, art. 145 § 2 i 3 i art. 228 § pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skarg podnoszono, że pismem z dnia 7 listopada 2006 r. skarżąca spółka udzieliła pełnomocnictwa J. C. do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym przed organami skarbowymi i podatkowymi. Pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. spółka ustanowiła M. O. swoim drugim pełnomocnikiem do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia 16 marca 2007 r. skarżąca spółka rozszerzyła umocowanie M. O. do jej reprezentowania także na postępowanie podatkowe, jednakże w piśmie tym zaznaczono, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostaje J.C.. W ocenie spółki decyzje: - z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w zakresie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r., - z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w zakresie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, nie wygasły, gdyż w/w decyzje wymiarowe z dnia [...] października 2007 r. nie zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki uprawnionemu do odbierania pism w toku postępowania podatkowego tj. J. C. Wskazane powyżej decyzje wymiarowe doręczono w dniu 3 października 2007 r. M. O., który nie był pełnomocnikiem uprawnionym do odbierania pism od organu kontroli skarbowej. Doręczenia dokonali pracownicy organu. Skoro decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie wygasły i funkcjonowały w momencie wniesienia przez spółkę odwołań od tych decyzji, to organ nie miał prawa do stwierdzenia zaskarżonymi postanowieniami niedopuszczalności odwołań wniesionych od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone M. O. pismem z dnia 16 marca 2007 r., w którym jednocześnie wskazano, że J. C. jest pełnomocnikiem do doręczeń, nie zostało złożone do akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zakończono wydaniem decyzji wymiarowych: - z dnia [...] października 2007 r. nr [...] określającej wysokość należnego od skarżącej spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, - z dnia [...] października 2007 r. nr [...] określającej wysokość należnych od skarżącej spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Z tego względu doręczenie wskazanych decyzji wymiarowych M. O. należało uznać za prawidłowe i skuteczne. Zdaniem organu skoro M. O. znajdował się w miejscu wykonywania działalności zawodowej przez J. C. i przyjął kierowaną do niej korespondencję zobowiązując się do jej doręczenia adresatce, to należało uznać że był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. art. 148 § pkt 2 o.p. Doręczenie tych decyzji pełnomocnikowi skarżącej spółki spowodowało, że w/w decyzje w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wygasły na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Wniesienie odwołań od tych decyzji po ich wygaśnięciu należało uznać za niedopuszczalne. Organ wskazał, że od decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wniesione dowołanie, a zatem nie ulega wątpliwości, że decyzja ta została przekazana przez M. O. J. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") postanowił sprawy toczące się ze skarg na wymienione na wstępie postanowienia oznaczone sygn. akt: SA/Wa 833/08, III SA/Wa 834/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 833/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji – art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.464, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99 n.publ., podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2002, s. 515 akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (albo osoby w nim zatrudnionej), niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona (wyroki NSA: z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 564/00, niepubl. oraz z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1707/99, niepubl.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd w zakresie domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por., wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99, niepubl., Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 890/05 stwierdzając, że "Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki J. C. wykonywała swoją działalność pod tym samym adresem co M. O. (karty 3 i 4 akt podatkowych). Skoro więc M. O. znajdował się w lokalu, w którym razem z J. C. wykonywali działalność w zakresie doradztwa podatkowego, w momencie przybycia pracowników organu kontroli skarbowej w celu doręczenia J. C. w/w decyzji wymiarowych z dnia [...] października 2007 r. i przyjął te decyzje od pracowników organu kontroli skarbowej to należało uznać go za osobę, która była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. i w takim charakterze działała. W ocenie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym pracownicy organu nie mieli uzasadnionych podstaw do kwestionowania umocowania M. O. do odbierania prymy niego pism kierowanych do J. C. Przemawiają za tym następujące okoliczności: - M. O. był osobą, która profesjonalnie wykonywała czynności doradztwa podatkowego, - z treści pieczęci umieszczonej przez niego na doręczonych mu decyzjach wymiarowych wynikało, że wykonuje działalność w zakresie doradztwa podatkowego w tym samym lokalu co J. C., - faktycznie korzystał z tego lokalu, gdyż w tym to lokalu dokonał odbioru decyzji, - nie złożył wobec pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. i przyjmując decyzje kierowanej do niej jako pełnomocnika skarżącej spółki faktycznie potwierdził to uprawnienie. Gdyby organ kontroli skarbowej dysponował pełnomocnictwem udzielonym M. O. pismem z dnia 16 marca 2007 r. można byłoby rozważać, czy organ postąpił prawidłowo doręczając decyzje kierowane do J.C. za pośrednictwem M. O.. Wątpliwości te mogłoby uzasadniać zawarte w przedmiotowym pełnomocnictwie zastrzeżenie, że J. C. jest pełnomocnikiem upoważnionym do doręczeń. Jednakże w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność, że pełnomocnictwo to zostało złożone do organu kontroli skarbowej a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że na podstawie przedmiotowego pełnomocnictwa organ obowiązany był dokonać doręczenia decyzji wymiarowych wyłącznie do rąk J. C. Ponadto należy wskazać, że decyzja wymiarowa z dnia [...] października 2007 r., wydana w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2002 niewątpliwie została doręczona pełnomocnikowi J. C., gdyż od decyzji tej J. C. wniosła odwołanie do organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji w tej sprawie wydał decyzję, która następnie była przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu w sprawie oznaczonej sygnaturą III SA/Wa 413/08. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę dotyczącą postanowienia wydanego w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od osób prawnych za rok 2002 wskazał, że również od decyzji wymiarowej dotyczącej tego podatku, wydanej w dniu [...] października 2007 r. zostało wniesione odwołanie. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w skardze w sposób bezzasadny podnoszono, iż organ dokonał doręczenia decyzji wymiarowych z naruszeniem art. 145 § 2 i 3 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznaj sprawie dokonano prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych w dniu [...] października 2007 r. wskutek czego w tym dniu zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasły decyzje zabezpieczające zobowiązania podatkowe określone decyzjami wymiarowymi. Wniesienie w dniu 15 października 2007 r. odwołań od decyzji w wydanych w przedmiocie zabezpieczenia było niedopuszczalne, gdyż w tej dacie brak było decyzji będących przedmiotem odwołań. Z tego względu zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 O.p. zaskarżonymi postanowieniami stwierdził niedopuszczalność odwołań. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.