III SA/Wa 839/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2008 r. spraw ze skarg A.G., J. G., K. G., A. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonych postępowań odwoławczych od decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr: [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz: A. G. i J. G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych), K. G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) oraz A. G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Trzema zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] lutego 2008. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażaleń pełnomocnika J.G., A.G. i K. G. (zwanych dalej Skarżącymi) utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. w sprawie odmowy podjęcia zawieszonych postępowań odwoławczych od decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy, decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że w okresie od kwietnia 1998 r. do marca 2002 Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A. "A.", którą w marcu 2002 r. przekształcili w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A.O. "A.". Od 1999 r. Spółka posiada status Zakładu Pracy Chronionej, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 stycznia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), z którym łączyło się zwolnienie od podatków. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. pozbawiła zakłady pracy chronionej tego zwolnienia. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 stanowiło podstawę wniosku Skarżących o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej "ord .pod.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że przesłanką do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wskazana przez Skarżących inwestycja zakupu lokalu użytkowego na siedzibę firmy jest inwestycją mającą na celu poprawę warunków stanowisk pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce oraz czy było to długookresowe przedsięwzięcie na rzecz tych osób. W ocenie organu podatkowego prowadzone przedsięwzięcia polegające na zakupie lokalu przeznaczonego na nową siedzibę Spółki nie należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu podatkowego nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wnieśli odwołania. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiesił postępowania odwoławcze, stwierdzając w ich sentencji, że "rozpatrzenie tych spraw i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ administracji rządowej". Organ wskazał, że do akt spraw zostały dołączone odpisy aktu oskarżenia z Sądu Rejonowego II Wydziału Karnego w S. - przeciwko J., A., A., K. G. i innym. Wspólnicy A. "A." s.c., przekształconej w spółkę z o.o., zostali oskarżeni o wprowadzenie w błąd Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, a następnie Wojewodę M., co do spełniania przez ten zakład pracy warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Utrzymywał, iż wyrok w tej sprawie może mieć wpływ na moc prawną decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, gdyż uprawnienia z niej wynikające mogą być cofnięte w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 oraz art. 33 ust. 1 i 3 ww. ustawy, z mocą wsteczną. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawiesił postępowania odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. do momentu rozstrzygnięcia przez Wojewodę M. kwestii obowiązywania statusu zakładu pracy chronionej nadanego Spółce cywilnej A.. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Wojewoda M. umorzył postępowanie wszczęte z urzędu "w związku z niespełnieniem przez A.O. A. Sp. z o.o. warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż po przeanalizowaniu materiałów, które uzyskał od organów i instytucji, na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić o niedotrzymaniu przez A.O. A. Sp. z o.o. w okresie od 19 października 1998 r. do 31 grudnia 2004 r. wymogów art. 28 ust. 1 ww. ustawy. Otrzymane dokumenty nie stanowią podstawy do uchylenia statusu zakładu pracy chronionej Spółce. Przytoczył treść art. 42 pkt 3 Konstytucji RP, po czym wyjaśnił, iż wyrok sądu karnego potwierdzający zarzuty postawione w akcie oskarżenia będzie powodem wszczęcia postępowań i uchylenia decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej, począwszy od dnia niespełnienia warunków określonych dla zakładów pracy chronionej. Pismami z dnia 11 grudnia 2007 r. Skarżący złożyli wniosek o podjęcie zawieszonych postępowań. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił podjęcia zawieszonych postępowań. Podniósł, że zagadnieniem wstępnym w przedmiotowych sprawach jest stwierdzenie przez Wojewodę M., czy decyzja z dnia [...] stycznia 1999 r. wydana przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, przyznająca A. "A." s.c. J.G., A.G., K.G. w S. status zakładu pracy chronionej - nie straciła mocy prawnej. Podkreślił, iż uprawnienia wynikające z tej decyzji mogą być cofnięte w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków i obowiązków, o których mowa w art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Na moc prawną powyżej decyzji może mieć wpływ wyrok Sądu Rejonowego II Wydziału Karnego w S.. Z odpisu aktu oskarżenia wynika, iż wspólnicy A. "A." s.c, przekształconej w spółkę z o.o., zostali oskarżeni o wprowadzenie w błąd Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, co do spełnienia przez ten zakład pracy warunków określonych w art. 28 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że poinformował Wojewodę M. o akcie oskarżenia, a następnie wystąpił z wnioskiem o wznowienie z urzędu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przyznającą status zakładu pracy chronionej dla A. "A.". Organ odwoławczy stwierdził, że zawieszone postępowania nie mogą być podjęte, gdyż wciąż nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, które stanowi przyczynę tych zawieszeń. Stosownie do przepisów art. 205a § 1 ord. pod. zawieszone postępowania zostaną podjęte, gdy ustanie przyczyna ich zawieszenia. W rozpatrywanym przypadku będzie to rozstrzygnięcie przez Wojewodę M. kwestii obowiązywania statusu zakładu pracy chronionej nadanego spółce cywilnej "A.". Na powyższe postanowienia Skarżący wnieśli zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie przepisu art. 205 par. 1 w związku z art. 205a par. 1 pkt 4 Ord. pod., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nie ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, pomimo powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego. Podnieśli, że Wojewoda M. w dniu [...] lutego 2007r. wydał decyzję o umorzeniu postępowania wszczętego z urzędu na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W., w związku z czym zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte. Postanowieniami z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach. W skargach Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień jako naruszających prawo, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 205 § 1 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 ord. pod., polegające na przyjęciu, iż nie ustąpiła przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowań odwoławczych oraz art. 121 § 1 Ord. pod., poprzez przyjęcie na podstawie tego samego stanu prawnego i faktycznego we wcześniejszych postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].08.2006r. oraz z dnia [...].01.2008r. jednej interpretacji pojęcia zagadnienia wstępnego, a następnie w zaskarżonych postanowieniach z dnia [...].02.2008r. przyjęcie sprzecznej z nią interpretacji oraz dokonanie odmiennej oceny, co podważa zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Poddając ocenie zaskarżone postanowienia Sąd wziął pod uwagę, iż w sentencjach postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowań odwoławczych jako przyczynę zawieszenia tych postępowań Dyrektor Izby Skarbowej wskazał rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez organ administracji rządowej. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że wiążąca wola organu wydającego dany akt wyrażana jest w sentencji tego aktu, natomiast jego uzasadnienie ma na celu objaśnienie treści sentencji poprzez przedstawienie toku rozumowania organu oraz wyjaśnienie podstawy prawnej. W uzasadnieniach postanowień zawieszających postępowania odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organem, o którym mowa w ich sentencji jest Wojewoda M., zaś zagadnieniem wstępnym wymagającym rozstrzygnięcia jest obowiązywanie statusu zakładu pracy chronionej przyznanego Spółce cywilnej A. W aktach sprawy znajduje się decyzja Wojewody M. dnia [...] lutego 2007 r., w której stwierdzono brak podstaw do uchylenia statusu zakładu pracy chronionej A.O. A. Sp. z o.o., z którego korzystała w okresie od 19 października 1998 r. do 31 grudnia 2004 r. Zaznaczenia wymaga, że decyzją tą Wojewoda M. umorzył postępowanie wobec tej Spółki, wszczęte w celu sprawdzenia, czy spełnia ona warunki określone w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Spółce. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, iż ww. decyzja Wojewody M. była rozstrzygnięciem co do kwestii obowiązywania statusu zakładu pracy chronionej nadanego Spółce cywilnej A., później przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A.O. A. Organ ten potwierdził obowiązywanie statusu zakładu pracy chronionej ww. Spółki. Nie mógł wydać decyzji o innym rozstrzygnięciu, jeśli nie znalazł podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej owej Spółce (ze względu na brak możliwości prawnych do wydania decyzji potwierdzającej istnienie uprawnień przyznanych inną ostateczną decyzją, co jest tak oczywiste, że dalsze wyjaśnienia tej kwestii są zbędne). Zatem wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przyczyna, dla której zawiesił postępowania odwoławcze ustąpiła. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowania odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., wobec ustąpienia przyczyny zawieszenia postępowań zobowiązany był mocą art. 205 § 1 pkt 4, a także art. 205 § 1 tej ustawy podjąć postępowania z urzędu. Nie czyniąc tego, a nadto odmawiając podjęcia postępowań dopuścił się naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Winien też mieć na względzie, iż przyczyną zawieszenia postępowań odwoławczych nie było rozstrzygnięcie Sądu, więc nie może skutecznie powoływać się na jego znaczenie w sprawach dotyczących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego zarzuty skargi trzeba uznać za zasadne. Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, że w aktach sprawy nie ma pełnomocnictwa udzielonego przez A.G. radcy prawnemu M.K. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w niniejszych sprawach. Pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej zarówno zaskarżone postanowienia jak i poprzedzające je postanowienia (również postanowienia w sprawie zawieszenia postępowań) kierował do radcy prawnego M.K. jako pełnomocnika A.G.. Jest to istotna nieprawidłowość, która powinna być wyeliminowana przez organ. Mając na uwadze powyższe, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.