I SA/Gd 298/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 298/08 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez reprezentującego D. K. pełnomocnika jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą D. K. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2003 r. w kwocie 247.228,58 zł. Podstawą rozstrzygnięcia w powyższych decyzjach był następujący stan faktyczny: Z tytułu prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczą pod firmą "A" skarżąca wykazała w zeznaniu rocznym, iż za ten rok podatkowy osiągnęła przychód w wysokości 796.797,17 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 1.118.006,79 zł oraz stratę w wysokości 321.209,62 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na nowo wysokość straty poniesionej przez skarżącą na kwotę 247.228,58 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki stwierdził, iż skarżąca zawyżyła stratę w roku 2003 o kwotę 73.981,04 zł. Zdaniem organu podatkowego skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1) kwotę 99,66 zł na zakup wyrobów alkoholowych, które służyły poczęstunkom dla klientów ; 2) kwotę 5.261 zł z tytułu wydatków na wykonanie przez M. K. analizy rynkowej wprowadzenia na rynek nowego produktu; 3) kwotę 67.882,38 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych od spłaconego kredytu. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ podatkowy stwierdził brak związku wydatków określonych w pkt 1 i 2 z uzyskanym przychodem. Podstawą prawną nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wskazanej w pkt 3 był zdaniem organu podatkowego art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. (sprzed uchylenia w wyniku nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r.), w myśl którego koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego korzystał podatnik. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie różnice kursowe nie wystąpiły z uwagi na to, że nie występuje kurs kupna waluty, o którym mowa powyżej, gdyż kredyt zaciągnięto w złotówkach. Organ pierwszej instancji wskazał również na art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Skoro zatem kwota 67.882,38 zł dotyczyła spłaty kredytu (rat kapitałowych) nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu w kwocie 99,66 zł, wydatków na wykonanie analizy rynkowej wprowadzenia nowego produktu w kwocie 5.261 zł i nieuznania za koszt uzyskania przychodu różnic kursowych od spłaconego wcześniej kredytu walutowego w kwocie 67.882,38 zł. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy błędnie uznał, że alkohol ujęty przez skarżącą jako koszt uzyskania przychodu nie służy kształtowaniu wizerunku firmy ani wiedzy o jej działalności. W specyfikę działalności skarżącej wpisane są kontakty z kontrahentami, w szczególności spotkania, rozmowy, konsultacje, podczas których zwyczajowo podaje się alkohol. Poczęstunek tego rodzaju kształtuje pozytywny wizerunek firmy, co odpowiada przyjętej w doktrynie i orzecznictwie definicji reprezentacji. Na poparcie swojej tezy skarżący przytoczył treść interpretacji podatkowej Ministra Finansów z 30 października 1997 roku, znak PO–3-MD–722–6307666/97 gdzie wskazano m.in., iż wydatek na zorganizowanie skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu mieści się w dozwolonych ramach kosztów reprezentacji i reklamy. Pełnomocnik podkreślił, że wydatki na alkohol w kwocie niespełna 100 złotych miały ścisły związek z prowadzeniem negocjacji i zawieraniem umów, więc niewątpliwie ponoszone były w celu uzyskania przychodów. Zakwestionowanie przez organ podatkowy możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania dotyczących sposobu zebrania oraz oceny materiału dowodowego w sprawie w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo istnienia dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy bezzasadnie nieuwzględnił ich bez podania przyczyny. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.261 złotych z tytułu wydatków na wykonanie analizy rynkowej wprowadzenia nowego produktu na rynek przez "B", pełnomocnik skrzącej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest konieczne uzyskania efektu w postaci przychodu. W działalność gospodarczą z samej jej istoty wpisane jest ryzyko i brak gwarancji, co do jej efektywności, skuteczności działań i decyzji przedsiębiorcy. Ponadto niejednokrotnie chwilę poniesienia wydatku dzieli od chwili wygenerowania przez ten wydatek przychodu znaczny odstęp czasu. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r., z którego wynika, że związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik jest przy tym uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji. Skarżący podkreślił, że wszystkie warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w tytułu wykonanej na jego rzecz analizy rynkowej przez M. K. zostały w niniejszej sprawie spełnione. Wnoszący odwołanie pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, iż analiza rynkowa wprowadzenia nowego produktu nie została faktycznie wykonana, gdyż brak jest w sprawie pisemnych raportów i opracowań. Stanowisko to stało w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie min. oświadczeniem księgowej o wypłacie wynagrodzenia za analizę. Błędne było zaniechanie przeprowadzania dowodów w postaci przesłuchania świadków min. M. K., czy M. K. na okoliczność faktycznego wykonania usługi, co stanowi zdaniem skarżącego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, iż twierdzenia organu podatkowego o niewystępowanie w sprawie różnic kursowych są całkowicie bezpodstawne i nie uwzględniają istotnego i wciąż aktualnego orzecznictwa sądów, a także poglądów i interpretacji organów podatkowych oraz doktryny. Kosztem uzyskania przychodów mogą być różnice kursowe zrealizowane, a więc faktycznie poniesione przez podatnika przy spłacie kredytu w walucie obcej. Pełnomocnik podkreślił, że w piśmiennictwie wskazuje się możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z faktycznie zapłaconymi, w walutach obcych, spłatami rat kapitałowych. Pogląd ten potwierdził jego zdaniem Minister Finansów w piśmie z 14 stycznia 1994 roku, znak PO 4/N – 722 – 24/94 . W ocenie pełnomocnika, pierwotne zaciągnięcie kredytu w walucie obcej nie ma znaczenia dla zaliczenia zrealizowanych różnic kursowych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Konwersja zadłużenia z tytułu kredytu na walutę obcą stanowiło okoliczność, którą należy potraktować tak samo jak zaciągnięcie kredytu w walucie obcej. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów sprawy. W wyniku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 2 sierpnia 2007 r. przesłuchał w charakterze świadka M. K. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcie przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem kwoty 99,66 zł na zakup alkoholu, a przychodem osiągniętym z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż wydatek ten miał służyć jedynie osobistym celom skarżącej i zasadnie nie uznał wydatku na zakup alkoholu za koszt uzyskania przychodu powołując się przy tym na treść wyroku NSA z dnia 21 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 359/96. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.261 zł z tytułu wydatków na wykonanie analizy rynkowej wprowadzenia nowego produktu na rynek przez M. K., organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchany w dniu 2 sierpnia 2007 r. w charakterze świadka M. K., co prawda potwierdził fakt wykonania przedmiotowej analizy na rzecz "A", jednakże nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o przeprowadzeniu badań rynku czy rozmów z kontrahentami, stwierdzając jedynie, że "niewiele pamięta z tego co wykonywał". Co prawda, skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie dwóch przelewów bankowych na rzecz M. K., to jednak w ocenie organu nie przesądza o faktycznym wykonaniu usług wskazanych w zakwestionowanych dwóch fakturach VAT. Powołał się przy tym na pogląd NSA, wyrażony w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Sz 1387/02) stwierdził, że jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej cena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłacenia wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy też prawidłowo udokumentować. Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia kwoty 67.882,38 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych od spłaconego kredytu walutowego do kosztów uzyskania przychodu organ drugiej instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 i 1a oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.n i stwierdził, iż w świetle tych przepisów wydatki na spłatę kredytu, z wyjątkiem odsetek od tego kredytu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, natomiast różnice kursowe o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są ściśle związane z kosztami uzyskania przychodu. Różnice kursowe związane z ponoszonymi kosztami występują w przypadku różnych kursów walut w dniu zarachowania kosztu i dniu jego spłaty, co bezspornie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również różnice kursowe, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rzeczywistości D. K. zaciągnęła kredyt w złotówkach, a dopiero później kredyt został przewalutowany na DEM, a następnie na EURO. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż był to kredyt dewizowy W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu w kwocie 99,66 zł, wydatków na wykonanie analizy rynkowej wprowadzenia nowego produktu w kwocie 5.261 zł i nieuznania za koszt uzyskania przychodu różnic kursowych od spłaconego wcześniej kredytu walutowego w kwocie 67.882,38 zł; 2) naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła skarżącą, mimo iż dowody te dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył niemal w całości argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, pełnomocnik skarżącej wskazał nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków B. K., I. S., M. K. oraz strony D. K. oraz niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu przy równoczesnym nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków wskazanych przez skarżącą z powodu ich nieudowodnienia. Strona skarżąca podniosła, iż w tej sytuacji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny zaś ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była swobodna, lecz dowolna i wybiórcza. Naruszenie te wpłynęło na treść wydanej w dniu [...] decyzji podatkowej, co w pełni uzasadnia jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" ), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zawarta w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności zobowiązuje organy podatkowe do działania w oparciu o przepisy prawa. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a art. 124 Ordynacji podatkowej statuuje tzw. zasadę przekonywania polegającą na wyjaśnianiu przez organy podatkowe zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, tak aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Według oceny Sądu, postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z powyższymi zasadami, doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zmniejszenia wysokości straty za 2003 r. z tytułu prowadzonej przez D. K. poprzez wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków na zakup alkoholu, wydatków udokumentowanych dwoma fakturami wystawionymi przez M. K. za wykonanie analizy rynkowej wprowadzenia na rynek nowego produktu oraz kosztów z tytułu wykazanych przez skarżącą różnic kursowych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Natomiast stosownie do treści obowiązującego w 2003 r. przepisu art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustalało się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego korzystał podatnik. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. przewiduje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia [...] nr [...] wynika, że [...] Oddział w [...] udzielił D. K. kredytu długoterminowego w kwocie 750.000 zł na okres od 21 października 1999 r. do 10 października 2009 r. Aneksem z dnia 19 stycznia 2000 r. dokonano konwersji pozostałego do spłaty zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu i określono, że kwota zadłużenia po konwersji wynosi 350. 131, 67 DEM. Następnie zadłużenie zostało przeliczone na EURO. W ocenie Sądu, mimo dokonanej w dniu 19 stycznia 2000 r. konwersji pozostałego do spłaty zadłużenia, nie można przyjąć za stroną skarżącą , że operacja ta spowodowała zaciągnięcie kredytu w walucie obcej, a zatem nie można też uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 22 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż skarżąca dokonywała spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, z wyjątkiem ostatniej spłaty dokonanej w dniu 10 października 2003 r., kiedy to przelała środki finansowe z rachunku bieżącego na utworzony we wrześniu 2003 r. rachunek walutowy, z którego dokonała całkowitej spłaty istniejącego zadłużenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 623/04 (publ. ONSAiWSA 2005/3/59), iż denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 496/06 (publ. M.Podat. 2006/9/2) stwierdził, że jeżeli kredytobiorca (pożyczkobiorca) spłaca kredyt poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych, nawet jeżeli strony umowy kredytowej przewidziały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Powyższa zasada dotyczy także tych kredytów (pożyczek) denominowanych w walucie obcej i spłaconych w złotówkach, które zostały udostępnione kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) w walucie obcej. Wobec powyższego nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż w sprawie naruszyły przepis art. 22 ust. 1 i 1a u.p.o.d.f. Nie można też przepisów tych rozpatrywać w oderwaniu od normy z art. art. 23 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych kredytów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 99,66 zł wydatkowanej na zakup alkoholu. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało bowiem związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przez skarżącą przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Rację mają organy podatkowe, iż nie jest wystarczającym dowodem na oświadczenie księgowej z dnia 3 lipca 2006 r. W sytuacji, gdy skarżącą nie potrafiła w sposób jednoznaczny powiązać zakwestionowanego wydatku z konkretnym przychodu, bez wpływu na powyższą ocenę Sądu pozostaje argument strony skarżącej, iż jest to niewielka kwota oraz że podawanie alkoholu przy okazji spotkań z kontrahentami miało na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy. Zdaniem Sądu, również wydatek w kwocie 5.261 zł poniesiony na rzecz M. K. zasadnie został przez organy podatkowe wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. Z protokołu przesłuchanego w dniu 2 sierpnia 2007 r. świadka M. K. wynika, iż co prawda potwierdził on fakt wykonania na rzecz skarżącej usługi badania rynku w celu wprowadzenia nowego towaru, jednak poza wskazaniem na prowadzenie rozmów z kontrahentami, nie wskazał on ani osób, z którymi prowadził rozmowy, ani nie wskazał gdzie te rozmowy miały miejsce, ani o jakiego towaru badanie dotyczyło. Tak ogólnikowe informacje oraz brak pisemnego odzwierciedlenia wykonanej analizy rynku, świadczą zdaniem Sądu o niezasadności powyższego wydatku. Przedstawione przez skarżącą wyciągi bankowe dotyczące dwóch przelewów na rzecz M. K., nie zmieniają tej oceny, gdyż nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług wskazanych w zakwestionowanych dwóch fakturach VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1387/02 (publ. PP 2004/4/4), że "jeśli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej cena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłacenia wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy też prawidłowo udokumentować". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków B. K., I. S., M. K. oraz zeznania D. K. jako strony postępowania, Sąd stwierdza, że nie jest to zarzut słuszny. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04 (publ. Przegląd Podatkowy 2005/9/56) "żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Organ podatkowy będzie bowiem w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Dokonując analizy akt sprawy, w tym treści odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Sąd nie potwierdził zarzutu strony skarżącej o pominięciu jej wniosków dowodowych. Reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik, ani w odwołaniu od decyzji ani w innym piśmie nie sformułował wyraźnego żądania przeprowadzenia dowodu ze skazanych powyżej świadków czy strony postępowania, nie wskazał też konkretnych tez dowodowych oraz wspierającej je argumentacji. Sąd nie stwierdza też naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec stwierdzenia naruszenia zarówno przepisów procedury jak i przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.