I SA/Gd 165/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej sprawy ze skargi Gminy Miasta na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na mocy decyzji z dnia [...] r., wydanej w sprawie o sygn. akt [...] uchyliło decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. w sprawie określenia Gminie Miasta zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1996 r. i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Następnie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] r. uznając, że doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem w dacie wydawania tej decyzji, zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze przedawnione z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia, a tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania z tej przyczyny. Organ podatkowy zaznaczył, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Mając to na uwadze stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, które świadczyłyby o tym, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Akta te nie potwierdzają bowiem w sposób oczywisty, że przy podjęciu decyzji z dnia [...] r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ uznał, że nie można uznać, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy naruszenie prawa w ogóle miało miejsce. Na powyższe rozstrzygnięcie prokurator Prokuratury Okręgowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 207, art. 210 § 4 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za ważną decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko prokurator zarzucił organowi podatkowemu, że wydając swoją decyzję nie uwzględnił informacji podatnika o zastosowaniu w sprawie środka egzekucyjnego, który doprowadził do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do weryfikowania uzyskanej informacji. Zdaniem skarżącego za rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego należy uznać to, że organ podatkowy zaniechał określenia zobowiązania podatkowego poprzestając na ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło jako przedawnione. Prokurator podkreślił, że organ podatkowy winien w swoim rozstrzygnięciu dokonać merytorycznej oceny zasadności wznowienia postępowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego na mocy decyzji z [...] r. W następstwie wniesionej skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że uwzględnienie skargi w całości oznacza uznanie argumentacji skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem skargi. Na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł podatnik - Gmina Miasta, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 124, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, a także art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zaznaczył, że decyzje z [...] r. i z [...] r. są zgodne z prawem. W jego ocenie przemawia za tym to, że egzekucja administracyjna została przeprowadzona na podstawie deklaracji złożonej przez Gminę Miasta w grudniu 1996 r., która korygowała wymiar zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Wójta Gminy z [...] r. Z uwagi na to, że deklaracja nie może zmieniać wymiaru zobowiązania określonego decyzją, egzekucja prowadzona była bez podstawy prawnej. W konsekwencji, czynności egzekucyjne przeprowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji, nie mogły zostać uznane za środki egzekucyjne prowadzące do przerwania biegu przedawnienia. W związku z powyższym podatnik uznał, że zobowiązanie podatkowe Gminy Miasta uległo przedawnieniu z końcem 2001 r.. Tym samym – zdaniem podatnika, decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. i z [...] r. pozostają w zgodzie z obowiązującymi unormowaniami prawnymi. Dalej skarżący podkreślił, że wskutek wydania zaskarżanej decyzji doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy poza przytoczeniem przepisów upoważniających go do dokonania autokontroli zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił zasadności przesłanek, które kierowały jego działaniem przy wydawaniu zaskarżanej decyzji. Ponadto naruszony został art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, albowiem w zaskarżanej decyzji nie oznaczono strony postępowania. Zdaniem Gminy Miasta zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej. W jej treści jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano bowiem wyłącznie art. 54 § 3 p.p.s.a, będący jedynie przepisem upoważniającym do wydania decyzji w trybie autokontroli, a więc nie określono podstawy materialnej w oparciu o którą wydana została zaskarżana decyzja. Treść uzasadnienia zaskarżanej decyzji nie wskazuje również na to, które fakty przedstawione przez Prokuratora zostały przez organ podatkowy uznane za udowodnione. Tym samym brak jest zindywidualizowania uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do toczącej się sprawy, co pozbawia podatnika możliwości skutecznego ustosunkowania się do okoliczności przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a strona skarżąca podkreśliła, że w przypadku decyzji wydanej w ramach autokontroli, nie jest zastosowanie uprawnień wyłącznie kasacyjnych, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zdecydował jedynie o uchyleniu swojej uprzedniej decyzji bez rozstrzygnięcia o dalszych losach postępowania. Nie wskazano przy tym, jakie są dalsze prawne konsekwencje uchylenia decyzji. W związku z powyższym zaskarżona decyzja z [...] r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na to, że zawiera niepełne rozstrzygnięcie sprawy. Uchyla bowiem jedynie poprzednią decyzję tego organu z [...] r., bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi argumentując, że w trybie autokontroli dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej, bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z tym, że w zaskarżonej decyzji nie oznaczono strony postępowania, albowiem zawiera ona wyraźne wskazanie, iż wydana została po zapoznaniu się ze skargą prokuratora. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku stanowisko stron nie uległo zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przewidziany w cytowanej normie tryb autokontroli jest szczególnym trybem orzekania przez organ administracji publicznej przewidzianym nie w przepisach postępowania administracyjnego, a w ustawie regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi. Umożliwia on organowi odwoławczemu samodzielną weryfikację własnego rozstrzygnięcia bez angażowania w sprawę sądu administracyjnego. Zgodnie z omawianą regulacją prawną, organ odwoławczy ma prawo - po wniesieniu przez stronę skargi - skorzystać z autokontroli, jednak może to nastąpić tylko w sytuacji, gdy znajduje on podstawy do uwzględnienia skargi w całości. Kwestia charakteru prawnego takiej decyzji autokontrolnej była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ostatecznie za utrwalony uznać należy pogląd, że decyzja ta ma charakter decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, zastępującej niejako decyzję poprzednią, zweryfikowaną w ramach autokontroli. Zatem uwzględniając skargę wniesioną do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ winien jednocześnie rozpoznać odwołanie. Nie budzi również w orzecznictwie wątpliwości pogląd, że wydanie decyzji w ramach autokontroli jest możliwe jedynie w przypadku uwzględnienia skargi w całości. Uwzględnienie skargi w całości oznacza zaś uznanie za uzasadnione zarówno jej zarzutów, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej. Decyzja autokontrolna może zatem tylko zadośćuczynić skardze, nie może natomiast nigdy przynieść skutku w postaci powrotu sprawy na drogę administracyjną, bo tę możliwość wykluczyło przekazanie sprawy do sądu. Rozstrzygnięcie organu administracyjnego nie może zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że organ ten "uwzględnia skargę". Decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 powinna dodatkowo rozstrzygnąć o losach zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie oparte na przepisie art. 54 § 3 p.p.s.a. może zatem zawierać: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie, co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenia organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o istocie sprawy bądź uchylenie orzeczenia organów obydwu instancji i umorzenie postępowania (por. uchwałę 7 sędziów z dnia 20.03.2000 r. - OPS 16/99, ONSA 200/3/94, wyrok NSA z dnia 7.07.1999 r., IV SA 313/99, lex nr 47846, wyrok NSA z dnia 1.03.2002 r., V SA7/01, lex nr 109316, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.10.2006 r., IV SA/Wa 1480/06, lex Nr 283603). Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga fakt, że z treści uzasadnienia nie sposób ustalić jakimi motywami kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, co nie pozwala w sposób kategoryczny przesądzić o tym, że uwzględnia ono w całości żądanie skarżącego. Wypełnienie dyspozycji normy art. 54 § 3 p.p.s.a. nie może polegać jedynie na wydaniu orzeczenia zgodnego z petitum skargi, a uzasadnienie nie może ograniczać się do ogólnikowego sformułowania o zaaprobowaniu stanowiska skarżącego. Konieczne jest bowiem, aby organ administracyjny wydając decyzję w trybie autokontroli, przychylając się do całej argumentacji skarżącego i uznając podnoszone zarzuty za zasadne, w sposób szczegółowy wskazał motywy swojej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie było więc wystarczające samo zaaprobowanie wniosku prokuratora o uchylenie zaskarżonego aktu zwłaszcza, że wskazywał on w swojej skardze na szereg kwestii, które w jego ocenie winny zostać wyjaśnione, nie wyrażając przy tym jednoznacznego poglądu co do oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. W świetle takiego stanowiska prokuratora, nie sposób przyjąć, czy organ odwoławczy uznał, że wadliwość decyzji z [...] r. polegała na niezasadnym uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też podstawą wydania były inne uchybienia, których organ dopatrzył się w tym rozstrzygnięciu. Ponadto autokontrola powinna kończyć się wiążącą konkluzją co do meritum, tj. merytorycznym orzeczeniem. Ograniczenie się przez organ administracyjny do wydania orzeczenia kasatoryjnego wobec zaskarżonej decyzji, bez przesądzenia meritum sprawy, działa na niekorzyść strony skarżącej, którą wobec uchylenia decyzji ponownie odsyła się na drogę postępowania administracyjnego, podczas gdy mogła ona liczyć na przesądzenie sprawy przez sąd administracyjny. Decyzja wydana w oparciu o art. 54 § 3 p.p.s.a. może tylko zadośćuczynić skardze, nie może natomiast przynosić skutku w postaci powrotu do sprawy na drogę administracyjną (por. wyrok NSA z 5 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 4/01, Lex nr 109308; wyrok NSA z 1 marca 2002 r., sygn. akt V SA 7/01, Lex nr 109316). W toku postępowania autokontrolnego nie może - w skutek decyzji kasacyjnej - zostać uruchomiony nowy tok postępowania administracyjnego w sprawie, która już taki tok instancji przeszła i została rozstrzygnięta ostateczną decyzją. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej Sąd pragnie podkreślić, że nie dopatrzył się w tej mierze uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było to, czy strona skarżąca mogła mieć wątpliwości co do tego, kto jest adresatem zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd stwierdził, że Gmina Miasta nie miała i nie mogła mieć wątpliwości co do tego, że ona była jej adresatem. Niedopełnienie przez organ podatkowy wymogu jednoznacznego oznaczenia w treści decyzji jej adresata nie wpłynęło na prawa skarżącej jako strony postępowania administracyjnego. Świadczy o tym chociażby fakt wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której nie podnosi, iż nie jest adresatem decyzji, a jedynie podkreśla brak wyraźnego oznaczenia strony w tym akcie (por. wyrok z dnia 19 lipca 1996 r., NSA w Gdańsku, SA/Gd 1193/95). Sąd pragnie jednocześnie podkreślić, że wbrew temu na co wskazywało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydanie decyzji według ustalonego wzorca, który nie był kwestionowany przez sądy administracyjne, nie stanowi samo przez się o wydaniu jej w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. To nie ustalony i dotąd akceptowany wzorzec decyzji decyduje o jej zgodności z prawem, lecz spełnienie wymogów o jakich mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe oznaczenie strony powinno zostać zawarte w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu, natomiast przy osobach prawnych, organizacjach społecznych lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze wskazaniem pełnej nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Strona powinna w decyzji zostać tak wskazana, aby w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było ustalenie, kto jest jej adresatem. Takiego wymogu nie spełnia decyzja organu podatkowego. Wprawdzie w treści decyzji wskazany został prokurator Prokuratury Okręgowej, jednakże podkreślić należy, że to nie on jest jej adresatem w rozumieniu art. 210 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Prokuratorowi, jako podmiotowi wnoszącemu skargę na decyzję z 16 sierpnia 2007 r. przysługują prawa strony z mocy art. 8 p.p.s.a., jednakże ma to miejsce jedynie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że decyzja oparta na art. 54 § 3 p.p.s.a., jakkolwiek wydana na etapie postępowania przed sądem i w następstwie skargi prokuratora, jest nadal adresowana do strony dotychczas toczącego się postępowania przed organem podatkowym. To podatnik jest jej adresatem, a nie prokurator wnoszący skargę. Decyzja nie rozstrzyga bowiem o jego prawach i obowiązkach, lecz dotyczy spraw podatnika. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem, że wystarczające było oznaczenie, iż zostaje ona wydana na skutek skargi wniesionej przez prokuratora. Niezależnie od braku uchybienia w tej mierze, Sąd uznał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie zastosowało art. 54 § 3 p.p.s.a. ograniczając się wyłącznie do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego, tj. uchylenia decyzji wydanej w trybie odwoławczym co w konsekwencji prowadzi do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchylając zaskarżone orzeczenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno bowiem jednocześnie orzec merytorycznie w sprawie i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko poprzez odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze prokuratora. Z tych powodów Sąd stwierdza, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w trybie autokontroli jest wadliwa, albowiem nie uwzględnia skargi w całości, a tym samym narusza ww. przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.