I SA/Kr 513/08

Sygn. akt I SA/Kr 513/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 sierpnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008r., sprawy ze skarg J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za kwiecień 2003r. oraz za październik, listopad, grudzień 2002r., - skargi oddala - Organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] znak: [...] i [...] wydanymi na podstawie art. 207, art. 107§1 i §2, art. 108§1, art. 116§1 i §2 Ordynacji podatkowej - orzekł o odpowiedzialności J. K. za zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa Spółki "R" z o.o. z siedzibą w K., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2002r. i za kwiecień 2003r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec podatnika jako osoby trzeciej z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce "R". Na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy, ustalono, iż J. K. od października do grudnia 2002r. był Prezesem Spółki i złożył w Sądzie Rejonowym, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "R", jednakże wniosek ten został zwrócony wobec braków formalnych. Dodatkowo podniesiono, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić wnioskowanego dowodu z opinii biegłego ponieważ przedłożona do akt postępowania podatkowego opinia była niekompletna (zawierała tylko pewne strony) co znacznie ograniczyło możliwość pełnej oceny sytuacji finansowej Spółki. Odwołania od powyższych decyzji złożył J. K. działający przez pełnomocnika adwokata J. D. zarzucając naruszenie art. 116§1, art. 1809§1, art.187, art.188, art. 197§1Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie rozprawy z udziałem J. K. i przesłuchanie go i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Odwołujący się wskazał także dowody , które powinny zostać przeprowadzone przez organ podatkowy. W uzasadnieniu odwołania podniesione zostało, że J. K. we właściwym czasie tj. w terminie 14 dni od daty kiedy zapoznał się z bilansem za 2002r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości jednakże nie został opłacony przez następcę J. K., nowego Prezesa Spółki. Okoliczność ta nie może rodzić negatywnych konsekwencji wobec J. K. co potwierdza powołane orzecznictwo Sądów Administracyjnych (wyrok NSA w Szczecinie z dnia 13.02.2002r. sygn.akt: SA/Sz 1856/00 LEX nr 83697 i NSA w Warszawie z dnia 24.11.2003r. sygn.akt: IIISA 3315/01 Legalis). Organ I instancji zaniechał ustalenia , iż postępowanie wobec Spółki "R" jest bezskuteczne, zignorował wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która była sporządzona w sprawie cywilnej (sygn.akt: I C 1522/06/S) i nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu co spowodowało , iż wydanie decyzji w niniejszej sprawie było przedwczesne. Organ podatkowy nie stwierdził , iż postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki "R" jest bezskuteczne, organ orzekł o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania podatkowe Spółki mimo, że sąd powszechny w wyroku z dnia 05 kwietnia 2006r. (sygn.akt: II K 421/05/S) orzekł już w tym zakresie. Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...].i [...] znak: [...] i [...] wydanymi na podstawie art.220§2,art. 233§2 , art.116 Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, iż w aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji wykazał bezskuteczność egzekucji. Z akt sprawy wynika bowiem , że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. prowadzi egzekucję z nieruchomości położonej w N. W takiej sytuacji nie można jednoznacznie stwierdzić , iż przedmiotowe zaległości nie zostaną zaspokojone w całości lub części. Przedmiotowa zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką ustanowioną na przedmiotowej nieruchomości a Skarb Państwa jest jedynym z wierzycieli, któremu przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia z przedmiotu hipoteki. Ponadto organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien zbadać, czy J. K. pełnił funkcję członka zarządu w chwili powstania przedmiotowych zaległości gdyż jest to warunek przyjęcia jego odpowiedzialności. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło lat 5. Termin płatności zobowiązania z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc październik 2002r. upłynął w dniu 20 listopada 200r. a termin płatności zobowiązania za listopad 2002r. upłynął w dniu 20 grudnia 2002r. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył J. K. zarzucając naruszenie art.116§1 , art. 180§1,art. 187§1, art. 188,art. 197§1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzja organu II instancji jest wadliwa ponieważ J. K. złożył wniosek o upadłość lecz nie z jego winy wniosek ten nie został opłacony wobec czego nie został rozpoznany przesąd. Organ II instancji nie dopuścił dowodu z opinii biegłego księgowego. Skarżący podkreślił także, iż już w wyroku z dnia 05 kwietnia 2006r. orzeczono o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania Spółki "R". Według Skarżącego , organ II instancji naruszył art.118 Ordynacji podatkowej ponieważ w odniesieniu do miesięcy październik-listopad 2002r. winien uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn.akt: I SA/Kr 513/08 i I SA/Kr 514/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn.akt: I SA/Kr 513/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania , iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wobec powyższego, dyspozycja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swoistego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji (w ślad za art. 138 kpa) konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne, ograniczone jedynie zakazem art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie, organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może zaś przesądzać treści przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całości lub części np. poprzez wiążące ustalenia co do podstawy faktycznej czy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w swych wyrokach, obejmujących skargi od decyzji kasacyjnych niejednokrotnie podkreślał, iż w takim przypadku naruszono by zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając organ I instancji samodzielności. W wyroku NSA z dnia 31 maja 2000 r. w sprawie I SA/Kr 2226/98 wskazano, że organ odwoławczy nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności rozstrzygnięcia sprawy, a więc także argumentację podnoszoną w odwołaniu od swej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie spraw otwiera zaś, zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć , że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną w oparciu o art. 233§2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uzasadnił swe stanowisko w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Uwagi bowiem dotyczyły nieustalenia i niewyjaśnienia przez organ I instancji czy J. K. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki "R" w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa a nadto czy prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (por. wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 06 marca 2003r. sygn.akt: SA/Bd 85/03 POP 2003/4/93). Z akt sprawy poddanej osądowi wynika , że organ I instancji nie przeprowadził wnikliwej i dokładnej analizy czasu kiedy Skarżący J. K. pełnił funkcje członka zarządu Spółki "R" i czy w tym czasie rzeczywiście powstały zaległości podatkowe. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ( w tym przypadku J. K.) wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą, więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma, zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest brak przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007r.sygn.akt: III SA/Wa 275/07 LEX nr 328149). Nadto nie stwierdzono w sposób formalny bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki "R". Niezbędnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest formalne stwierdzenie, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika, czyli spółki. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 01 sierpnia 2007r. sygn.akt: III SA/Wa 176/07 M.Prawn. 2007/18/987). Powyższe uchybienia spowodowały, że organ odwoławczy zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jest to o tyle istotne gdyż w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki i są następujące: 1) powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, 2) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 3) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych Spółki (a w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa), 4) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega wątpliwości, że wykazanie powyższych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Artykuł 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że odpowiedzialność, o której mowa w § 1 tego artykułu, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu spółki. Uściśleniem tej zasady jest obowiązujący od 1.01.2003 r. przepis art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie było mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Dodatkowo należy podnieść , że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Jeżeli zatem decyzja organu II instancji nie stanowiła rozstrzygnięcia in meritum wobec powyższego sformułowane w skardze do Sądu zarzuty nie mogły być badane i uwzględnione ponieważ odnosiły się do merytorycznego rozstrzygnięcia , które w sprawie nie zapadło. Zdaniem Sądu, stanowisko przyjęte przez organ podatkowy II instancji było trafne, oparte na właściwej i wyczerpująco przeprowadzonej analizie akt postępowania I instancji a w szczególności przyjęcia , że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych postanowieniach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. W tym stanie rzeczy skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).