III SA/Wa 176/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia - r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia - r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pk1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej powoływanej jako -Ordynacja podatkowa-), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia - r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Z. K. (Skarżącego w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe -W.- Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za - r. W uzasadnieniu decyzji podano, że wobec nieskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec -W.- Sp. z o.o. z tytułu zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń pracowników organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia - r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - prezesa zarządu -W.- Sp . z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia - r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości -W.- Spółki z o.o. z siedzibą w J. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń pracowników (PIT-4) za miesiąc - r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący jako były członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki z tytułu zaliczki na podatek od wynagrodzeń pracowników za - r. Skarżący wskazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z powodu zatajenia przez zarząd Spółki dokumentów, z których wynika, iż mogła ona uiścić zobowiązania w okresie po - r. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, iż był członkiem zarządu do - r. W - r. zarząd składał się z dwóch osób. W skład zarządu oprócz Skarżącego wchodził również W. C. W ocenie Skarżącego art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność członków zarządu, zatem pominięcie drugiego członka zarządu było zupełnie bezzasadne. Jego zdaniem postępowanie powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich zobowiązanych. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2651/94, z którego wynika, że w przypadku wszczęcia postępowania wobec kilku osób, choćby nawet były one dłużnikami solidarnymi, organ w toku postępowania nie może dokonać wyboru jednego dłużnika i bez zakończenia sprawy w stosunku do pozostałych wydać decyzję administracyjną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym tylko wobec jednej osoby. Skarżący podniósł ponadto, że podstawową przesłanką odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zajęcia w dniu - r. rachunku bankowego Spółki, natomiast Spółka w dniu - r. zobowiązała się do zapłaty dostawcy materiałów w wysokości - zł. Faktycznie zobowiązania te uregulowała w dniu - r. Na dowód tego twierdzenia Skarżący przedstawił kopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia - r. wraz z uchwałą dotyczącą przejęcia przez -W.- Sp. z o.o. zobowiązań -W.- Sp. z o.o. z tytułu nieuregulowania przez Spółkę -W.- wobec Spółki -W.- zobowiązań w wysokości - zł. Skarżący podkreślił również, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził faktycznie zabezpieczenia, ani egzekucji z majątku dłużnika posiadającego w tamtym okresie należności wobec -W.- Sp. z o.o. Za niewiarygodną uznał także sytuację, w której organ podatkowy nie miał świadomości, że zarządy obu Spółek sprzedały w dniach - r., -r. oraz - r. kilka dużych nieruchomości. Zdaniem Skarżącego wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dopiero po czterech latach od jego odwołania z funkcji prezesa uniemożliwiono mu podjęcie jakichkolwiek kroków zmierzających do wskazania dokumentów ujawniających majątek Spółki. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle tych przepisów członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mimo, iż egzekucja okazała się bezskuteczna członek zarządu uwolniony jednak jest od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, - członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, którego dotyczyła zaległość. Został odwołany z pełnienia tej funkcji z dniem - r. Wskazał, że zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego solidarna odpowiedzialność oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarnie pozostają zobowiązani, w myśl art. 366 § 2 k.c. Za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego, że tylko w stosunku do niego orzeczono odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia - r. bowiem orzekł o odpowiedzialności podatkowej również W. C. Wiceprezesa Zarządu Spółki za zaległość -W.- Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) z tytułu wypłat wynagrodzeń pracowników za miesiące -, -, -, - i - r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z majątku -W.- Sp. z o.o. Warunkiem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wystarczające działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji. Egzekucja dotyczyła całego majątku Spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Egzekucja z rachunku bankowego od dnia - r. nie była realizowana przez bank z powodu braku środków. Rachunek ten został zamknięty z powodu braku obrotów. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. Ustalono również, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności i nie pozostawiła tam żadnego majątku. Urząd Gminy w J. pismem z dnia - r. stwierdził, że -W.- Sp. z o.o. nie figuruje w operatach ewidencji gruntów i budynków Gminy J. Zdaniem organu odwoławczego ujawnione w odwołaniu kserokopie dokumentów odnośnie przejęcia zobowiązań -W.- Sp. z o.o. przez -W.- Sp. z o.o. nie dotyczą zobowiązań wobec Skarbu Państwa stąd też nie mogą wpłynąć na podważenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił ponadto zarzutów braku możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, jak również naruszenia art. 122 w związku art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji błędnie orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, której był członkiem zarządu; - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w rozpatrywanym przypadku zachodzą wskazane w tym przepisie podstawy odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, mimo, iż nie wykazano bezskuteczności prowadzonej egzekucji; - art. 116 § 1 w związku z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność z W. C. oraz brak powiadomienia Skarżącego o postępowaniu prowadzonym wobec W. C.; - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania wnikliwie i szybko, w szczególności z powodu podejmowania działań egzekucyjnych długo po powstaniu zaległości podatkowej; - art. 116 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 6 § 1 i art. 7 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej -u.p.e.a.-), ponieważ organ podatkowy jako organ egzekucyjny nie przeprowadził prawidłowego, wyczerpującego postępowania egzekucyjnego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu majątkowego -W.- Sp. z o. o. W uzasadnieniu, podtrzymując w całości argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślił, że organ egzekucyjny nie podjął żadnych działań w celu prawidłowego i wyczerpującego ustalenia majątku spółki. W szczególności nie próbowano nawet zwrócić się do członków i byłych członków zarządu o udzielenie odpowiednich wyjaśnień, co do stanu majątkowego spółki. Organ egzekucyjny całkowicie pominął okoliczność dokonywania sprzedaży nieruchomości o wielomilionowej wartości. W ocenie Skarżącego bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Skoro nie została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, to nie było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie były decyzje organów podatkowych orzekające o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię, czy Skarżący był członkiem zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od dnia 1 stycznia 2003 r.) brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Bezspornym jest, że Skarżący był członkiem zarządu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe. Kolejną przesłanką sine qua non niezbędną do obciążenia członka zarządu jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, która wygenerowała zaległość podatkową. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż charakter odpowiedzialności osób trzecich wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej jest wyjątkowy. Na osobach tych nie ciążą bowiem zobowiązania wynikające z ich własnych obowiązków podatkowych, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, odpowiadają one za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego. Wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Państwu. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osób trzecich i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (por. R. Mastalski, Komentarzu do Ordynacji Podatkowej - B. Adamiak i inni, wyd. Unimex, wydanie I str. 412-413). Osoba trzecia nie jest bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego, pojawia się dopiero w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia się dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tych stosunków. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika, lecz jest odpowiedzialnością akcesoryjną i posiłkową do odpowiedzialności -pierwotnego- dłużnika. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05, ONSAiWSA 2006/5/135). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 46/06) oraz literaturze przedmiotu (Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński i in., Wydawnictwo Prawnicze -LexisNexis- Warszawa 2004 r., str. 402-403) podkreśla się także, iż jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną w takich sprawach należy przyjąć, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, jako regulacja wyjątkowa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, odpowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, koniecznym jest zdefiniowanie pojęcia -bezskutecznej- egzekucji, którego definicji nie ma w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do wyżej wskazanego orzecznictwa wskazać należy, że pod pojęciem -bezskuteczności egzekucji- - art. 116 Ordynacji podatkowej, rozumie się taką sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dochodzi do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Natomiast obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że nie doszło do wykazania w sposób formalny, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na potwierdzenie tego stanowiska organy podatkowe stwierdziły jedynie, iż w dniu - r., dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki. Nie zostało ono zrealizowane ze względu na brak środków na rachunku bankowy. Ponadto spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję, a wszelka korespondencja kierowana za pośrednictwem poczty do spółki jest zwracana bez doręczenia. W ocenie Sądu jest to zdecydowanie za mało, by przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, by móc orzec o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego, winien ustalić w sposób kategoryczny i formalny, że z majątku Spółki nie można prowadzić egzekucji. Tylko rozstrzygnięcie formalne, świadczące o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia, że majątek Spółki nie pozwala na pokrycie z niego należności Skarżącej w całości lub w części i może skutkować wydaniem decyzji, w której długami Skarżącej Spółki obciąży się członka zarządu. W związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.