I SA/Wr 312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi [...] "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek za maj, lipiec i październik 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] , określającą "A" Spółka z o.o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 44.498,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek za maj, lipiec i październik 2004 r. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w 2004 r. były prace związane z budową, rozbudową i modernizacją sieci telefonii komórkowych dla operatorów: [...] przez Spółkę z o.o. [...] w W. oraz [...] Sp z o.o. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 za rok podatkowy 2004, złożonym w Urzędzie Skarbowym W.- K., "A" Spółka z o.o. wykazało przychód w wysokości 3.105.903,60, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.982.008,44 zł, dochód w wysokości 123.895,16 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 23.540,00 zł. W toku postępowania kontrolnego, stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 110.305,11 zł, w tym: - o kwotę 71.335,11 zł z tytułu wydatków związanych z niezakończonymi i niesprzedanymi w 2004 r. usługami, - o kwotę 38.970,00 zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych R. Ż. na podstawie zawartych przez Spółkę umów o dzieło. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] ( pierwotnie wydana decyzja w [...] została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że Spółka uznawała za koszty uzyskania przychodów wydatki związane ze sporządzaniem raportów oddziaływania na środowisko, z wykonaniem i udostępnianiem map, z wykonywaniem usług produkcyjnych, z opłatami skarbowymi i innymi podatkami oraz opłatami administracyjnymi w momencie ich poniesienia, czyli stosowała metodę kasową, pomimo że cykl realizacji prac zleconych przez inwestorów wynosił kilka lat. Powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku 2004, ponieważ dotyczą usług niezakończonych w roku 2004 i na dzień 31 grudnia 2004 r. powinny stanowić produkcję w toku, bowiem jako koszty przyszłych okresów wiązały się z przychodami uzyskanymi w latach 2005 – 2006. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 2004 r. Spółka rozliczyła łącznie 108 umów o dzieło, których przedmiotem były przede wszystkim tzw. prace akwizycyjne mające na celu uzyskanie decyzji właściwych instytucji, wymaganych przepisami prawa budowlanego, przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami o ochronie środowiska. Wykonawcami dzieła byli przede wszystkim członkowie rodzin członków zarządu i pracowników Spółki ( w 41 umowach wykonawcami dzieła byli żona i syn Prezesa Spółki ). W przypadku, gdy wykonawcami umowy o dzieło byli żona i syn Prezesa R.Ż., koordynatorem prac ze strony Spółki był Prezes zarządu W. Ż. Na podstawie zeznań przesłuchanych wykonawców dzieła ( poza zeznaniami R. Ż. ) nie można stwierdzić, że osoby te nie uczestniczyły w realizacji umów o dzieło. Natomiast R. Ż. zeznał, że nie wykonywał czynności związanych z umowami o dzieło. Również z zeznań A. F. ( pracownik Spółki ) oraz D. K. ( sąsiad A. F. ) wynika, że R. Ż. nie uczestniczył w realizacji umów o dzieło. Analiza dokumentacji związanej z 35 losowo wybranymi stacjami bazowymi telefonii [...] wskazuje, że czynności wchodzące w zakres prac akwizycyjnych według umów o dzieło, których wykonawcą miał być R. Ż., zostały wykonane w ramach umowy o pracę przez W. Ż. jako koordynatora tych prac, natomiast wnioski i pisma sporządzone przez pracowników Spółki zostały wysłane pocztą. Skoro R. Ż. nie wykonał prac wynikających z umów o dzieło zawartych ze Spółką, to wypłacone wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, to winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnośnie drugiej spornej kwestii, strona wyjaśniła, że świadek R. Ż. w momencie przesłuchania był zdenerwowany, natomiast pozostali świadkowie nie potwierdzili nie wykonania prac przez R. Ż. Wykonanie wszystkich prac przez W. Ż. byłoby fizycznie i czasowo niemożliwe. Organ uzależnił też wynik postępowania od analizy losowo wybranych dokumentów. Ponadto organ nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił bądź racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Spółka miała możliwość identyfikowania wydatków, ponieważ w sposób bezpośredni prowadziły do wykonania konkretnych zleceń. Dopiero po całkowitym wykonaniu zlecenia, w momencie wystawienia faktur sprzedaży, sporne wydatki mogły zostać uznane za koszty podatkowe. Wydatki te były kosztem podatkowym w roku wystąpienia przychodu, tj. w dacie sprzedaży usług bądź gdyby usługi nie zostały sprzedane w dacie, kiedy oceniając racjonalnie przychód mógł wystąpić. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wynagrodzenia wypłacone R. Ż. nie mają związku z przychodami Spółki, w związku z czym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Świadek R. Ż., pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania konkretnie i jednoznacznie stwierdził, że nie wykonywał czynności związanych z umowami o dzieło. Zeznanie to znajduje w pełni potwierdzenie w materiałach sprawy. Wykonywania tych czynności przez R. Ż. nie potwierdzili też świadkowie A. F. i D. K. Analiza dokumentacji dla 35 stacji bazowych wskazuje, że czynności wchodzące w zakres prac objętych umowami o dzieło wykonywane były przez pracowników i Prezesa Spółki na koszt tego podmiotu. Spółka nie wskazała żadnego dowodu wykonania prac przez R. Ż., np. pisma z datą pewną, które złożył R. Ż. w instytucji jako wykonawca dzieła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z o. o. wniosło o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i niedopuszczalną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, 125, 180, 187 § 1 i 188 i 210 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii rozliczenia kosztów w czasie, strona skarżąca wskazała, że jeśli nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są potrącane w momencie ich poniesienia. W sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, to winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako koszt ogólny działalności firmy. W przypadku Spółki efekt w postaci przychodu może nie wystąpić. Ma to związek ze specyfiką branży, gdzie utrzymanie pozycji na rynku wymaga szeregu działań wyszukiwawczych, propozycji kierowanych do klienta. Spółka nigdy nie ma pewności, czy dane działania, przedsięwzięcie da pozytywny efekt ( rezygnacja kontrahenta, zmiana regulacji prawnych ). W przypadku zleceń od firmy [...] pełne wynagrodzenie jest należne, o ile określony rezultat nastąpi w określonym czasie. Poza tym usługa rozumiana jest jako wszystkie niezbędne prace, które należy wykonać zgodnie z zakresem zlecenia, przez co Spółka nie jest w stanie ocenić czy efekt osiągnie, a jeśli tak to w jakim terminie. Zarówno umowa z [...], jaki [...] zawiera warunek, że wystawienie faktury na sprzedaż usług może nastąpić po wykonaniu 100 % prac. Jako materialny dowód wykonania umów o dzieło Spółka wskazała efekt pracy danego zespołu: projekty techniczne, uzyskane pozwolenia na budowę, prace prawno – formalne polegające na uzyskaniu wszelkich decyzji, zgód, opinii wymaganych przepisami prawa. Następnie strona skarżąca obszernie wymienia czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z [...] i [...] i wskazuje, że 8 pracowników Spółki nie byłoby w stanie zrealizować około 400 bieżących zleceń w danym roku. Pracownicy Spółki, jako osoby posiadające odpowiednie wykształcenie i wiedzę, wykonywali te prace, które takiej wiedzy i uprawnień wymagały, dotyczy to przygotowania materiałów i dokumentów do wykonania raportu o oddziaływaniu na środowisko, wykonania map, wykonania projektu wykonawczego i budowlanego, uzgodnienia projektów z inwestorem, wykonania opinii technicznych. Natomiast pozostałe prace musiały być wykonane przez inne osoby. Konieczne jest uzyskanie map, planów, zgód osób prywatnych, składanie wielu dokumentów, wniosków, informacji do organów administracji publicznej na terenie całego województwa dolnośląskiego. Strona skarżącą wskazała na bezpodstawność szeregu argumentów organu ( również z powołaniem numerów stron decyzji ), wyjaśniając że: zdjęcia, stanowiące materiał dokumentacyjny, wykonywane były przez wykonawców umów o dzieło własnym sprzętem fotograficznym; składanie i odbiór dokumentów w urzędach nie wymagało pełnomocnictw od zleceniodawcy; kwestia poufności nie ograniczała Spółki przy zawieraniu umów o dzieło; przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie uiszczania składek na rzecz ZUS; koszty ogólnozakładowe dotyczą również sprzedaży robót i usług wykonywanych przez podwykonawców; nieprawdą jest, że przesłuchiwane osoby składały zeznania o treści wcześniej przygotowanej, bez uwzględnienia zadawanych pytań i nie wskazywały, jakie czynności wykonały. Według strony skarżącej świadek R. Ż. "z powodu silnego zdenerwowania skwitował krótko przesłuchanie". W związku z powyższym strona wnosiła o powtórne przesłuchanie tego świadka, jednakże wniosek ten został załatwiony odmownie, co uniemożliwiło stronie wykazanie, że prace wynikające z umowy zostały wykonane przez R. Ż. Tym samym organ naruszył art. 180 § 1 i 188 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej w art. 122 i 187 § 1 wyraźnie wskazuje się, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek ten nie może być przerzucany na podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Pierwszym ze spornych zagadnień pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia momentu potrącenia kosztów poniesionych przez Spółkę, związanych ze sporządzaniem raportów oddziaływania na środowisko, z wykonaniem i udostępnianiem map, z wykonywaniem pozostałych usług produkcyjnych ( usług projektowych ), z opłatami skarbowymi i innymi podatkami oraz opłatami administracyjnymi. Według strony skarżącej koszty te potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały przez podatnika poniesione, natomiast w ocenie organów podatkowych wydatki te stanowią koszt podatkowy w roku wystąpienia przychodu, tj. w dacie sprzedaży usług bądź gdyby usługi nie zostały sprzedane w dacie, kiedy oceniając racjonalnie przychód mógł wystąpić. Zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie zostało uregulowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. .j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Analiza tekstu zawartego w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić, o czym świadczy sformułowanie "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego". Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, sformułowane w dalszej części tego przepisu. Można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego ( np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku ), są określone co rodzaju i kwoty, zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Wszystkie trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Można też potrącić koszty w roku następnym ( w latach następnych ) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie cztery wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Podsumowując, należy stwierdzić: zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, natomiast przy pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów ( por. B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza "Unimex", wydanie I, str. 334-335 ). W niniejszej sprawie, strona skarżąca uzasadniając swoje stanowisko odnośnie możliwości potrącenia kosztów w roku ich poniesienia jako koszty ogólne działalności firmy, wskazała że nie jest możliwe zarachowanie wydatków do kosztów właściwego roku podatkowego i powiązanie konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, przy czym skarżąca powołuje na poparcie swojego stanowiska końcowy zapis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. "chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". W tym miejscu należy więc wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "chyba że ich zarachowanie nie było możliwe". Niemożliwość zarachowania kosztu występuje przede wszystkim, gdy podatnik otrzyma fakturę dotyczącą danego roku podatkowego po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego. Możliwe jest bowiem zarachowanie tylko takich wydatków, których wielkość jest znana i można określić ich rodzaj. Jednakże sytuacja braku możliwości zarachowania kosztów z powyższego względu nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dla prawidłowego potrącenia kosztów w czasie istotna jest też możliwość powiązania ( rodzajowo i kwotowo ) konkretnych wydatków z przychodem danego roku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, Spółka nie jest w stanie ocenić czy poniesione wydatki przyniosą efekt w postaci przychodu, a jeśli tak to w jakim terminie. Spółka podejmuje bowiem działania wyszukiwawcze, mające charakter propozycji kierowanych do klienta. Wynagrodzenie od zleceniodawcy jest też należne, o ile określony rezultat nastąpi w określonym czasie, po wykonaniu wszystkich niezbędnych prac wchodzących w zakres zlecenia. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie chodzi o takie wydatki jak koszty sporządzania raportów oddziaływania na środowisko, wykonania i udostępniania map, wykonywania pozostałych usług produkcyjnych ( usług projektowych ), opłat skarbowych i innych podatków oraz opłat administracyjnych. Niewątpliwie te rodzaje wydatków prowadziły w bezpośredni sposób do wykonania konkretnych zleceń, otrzymanych od inwestorów, a więc istniała możliwość powiązania tych wydatków z przychodami osiągniętymi z realizacji konkretnego zlecenia. Wydatki te zostały powiązane przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży usług związanych z budową lub modernizacją konkretnej stacji bazowej telefonii [...], co zostało uwidocznione w załącznikach do protokołu nr [...]. Dlatego też zasadnie organy uznały, że sporne wydatki stanowią koszty roku podatkowego, w którym został osiągnięty przychód, tj. roku 2005 i 2006 ( w przypadku usług już sprzedanych ). Natomiast argumenty przestawione przez Spółkę nie wyjaśniają, z jakich względów podatnik nie mógł powiązać tych konkretnych wydatków z osiągniętymi przychodami. Należy też zauważyć, że powoływane przez stronę skarżącą wyroki z dnia 17 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Łd 622/94 oraz z dnia 12 września 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1517/96 dotyczą odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w powoływanym przez stronę wyroku z dnia 14 września 1995 r. sygn. akt SA/Po 798/95. Orzeczenie to wskazywane jest w literaturze przedmiotu jako przykład błędnego stanowiska judykatury ( B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza "Unimex", wydanie I, str. 335 ). W rozpatrywanej sprawie kwestię sporną stanowiła również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego R. Ż. na podstawie zawartej umowy o dzieło. W ocenie organów podatkowych R. Ż. nie wykonywał czynności wynikających z umów o dzieło, w związku z czym wypłacone wynagrodzenie pozostaje bez związku przyczynowego z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Natomiast strona skarżąca wskazuje, że w sprawie brak jest dowodów świadczących o nie wykonywaniu przez R. Ż. zawartych umów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. Przystępując do oceny zarzutów strony skarżącej w tym zakresie, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Należy też wskazać, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami ), mających na celu uzyskanie przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie na podstawie umowy o dzieło winien wykazać, że usługa została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu w niniejszej sprawie. Skoro bowiem Spółka zobowiązana jest do zgodnej z ustawą kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów i odnosi korzyści finansowe z faktu obniżenia podstawy opodatkowania o wynagrodzenie R. Ż., to Spółka winna udowodnić, że usługa została w rzeczywistości wykonana przez R. Ż. O wykonaniu czynności przewidzianych umową przez R. Ż. nie świadczą wymieniane obszernie przez stronę skarżącą czynności realizowane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z [...] i [...]. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, potwierdzającego wykonanie jakichkolwiek czynności przez R. Ż. Również R. Ż., przesłuchiwany w charakterze świadka, w dniu [...] zeznał: "nie wykonywałem czynności związanych z umowami o dzieło". Także inni świadkowie przesłuchani w sprawie nie potwierdzili wykonania jakichkolwiek czynności przez R. Ż. Z załączników do umów o dzieło wynika, że członkami zespołów ustanowionych do realizacji umów oprócz R. Ż. byli A. F. i D. K. ( umowy nr [...] A. F., członek zespołu ustanowionego do realizacji umowy nr [...] zeznał: "nie potrafię stwierdzić, czy w realizacji tego zadania kontaktowałem się z panem R. Ż.". D. K., członek zespołu ustanowionego do realizacji umowy nr [...] zeznał: "nie miałem bezpośredniego kontaktu z R. Ż". Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że R. Ż. nie wykonywał czynności na podstawie umów o dzieło, nie naruszając przy tym obowiązków nałożonych na organy podatkowe w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie można również postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 188 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego przesłuchania świadka R. Ż. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy wskazać, że dowód z zeznań świadka R. Ż. został przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej na okoliczność wykonania umów o dzieło, po uprzednim uprzedzeniu świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W trakcie postępowania odwoławczego strona wniosła o ponowne przesłuchanie tego świadka przez organ II instancji "w przedmiocie wykonywania przez niego prac zleconych przez Spółkę". Strona nie wskazała przy tym na jakiekolwiek nieprawidłowości w przeprowadzeniu tego dowodu przez Inspektora Kontroli Skarbowej, ani też nie wskazała okoliczności, które jej zdaniem winny zostać wyjaśnione w trakcie przesłuchania świadka, a które nie były przedmiotem wcześniejszego przesłuchania. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zasadnie odmówił powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka R. Ż. Z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek organu ponownego przesłuchania świadka w celu ewentualnej zmiany dotychczas złożonych zeznań w trakcie prawidłowo przeprowadzonego przesłuchania. W konsekwencji odmowa ponownego przesłuchania R. Ż. nie narusza również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzacy zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie elementy wymagane przez ten przepis. Nie wyjaśnienie przez stronę, na czym polegało to naruszenie, uniemożliwia bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do tego zarzutu. Strona nie wyjaśniła również na czym polega jej zdaniem naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zaznaczyć, że nawet ewentualne naruszenie zasady szybkości postępowania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy podatkowej. W skardze strona skarżąca wskazała na bezpodstawność szeregu argumentów organu pierwszej instancji ( również z powołaniem numerów stron decyzji organu pierwszej instancji ), jednakże przywołane argumenty podnoszone były w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], która została wyeliminowana z obrotu prawnego po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.