II FSK 1981/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 345/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 345/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 maja 2003 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skarżąca wyjaśniła, że w dniu 28 lutego 2003 r. po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję, którą określił dla odwołującej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 1 234 zł. Od tej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania, w związku z czym uzyskała ona przymiot decyzji ostatecznej. Następnie Drugi Urząd Skarbowy w R. wszczął ponownie postępowanie w tej samej sprawie i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu 20 maja 2003 r. wydał kolejną decyzję określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w tej samej wysokości. Od wyżej wymienionej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia 3 września 2003 r. utrzymała w mocy tę decyzję, również skarga na decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie III SA 2874/03. Skarżąca stwierdziła, że decyzja z dnia 3 września 2003 r. dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jej zdaniem istniały podstawy do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, gdyż zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 O.p. Argumentowała także, że decyzję z dnia 28 lutego 2003 r. otrzymała od pełnomocnika M. J. W związku z tym, jej zdaniem organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do twierdzenia, że strona jej nie otrzymała. Zdaniem odwołującej decyzja rodziła skutki prawne z dniem jej wydania, podlega natychmiastowemu wykonaniu, a określone kwoty zobowiązania, jeśli nie były wpłacone, spowodowały powstanie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy ustalił, że w 1997 r. skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży akcji Cementowni W. – S.A. otrzymanych w drodze darowizny od matki A. C. w wysokości 7 561,16 zł. Skarżąca z dochodu tego nie rozliczyła się, poza tym nie złożyła rocznego zeznania podatkowego i nie wpłaciła należnego podatku. W dniu 6 grudnia 2002 r. upoważniła M. J. do reprezentowania jej we wszystkich czynnościach prowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy w R. W związku z tym organ podatkowy traktował, stosownie do art. 136 i 137 O.p. M. J. jako jej pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 28 lutego 2003 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 1 234 zł. Decyzja ta została odebrana przez M. J. w dniu 10 marca 2003 r., a ten pismem z dnia 19 marca 2003 r. poinformował, że od dnia 30 grudnia 2002 r. nie jest pełnomocnikiem skarżącej , od tego dnia nie ma z nią kontaktu i nie przekazał jej przedmiotowej decyzji. Z tego względu w ocenie organu podatkowego należało uznać, że decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 lutego 2003 r. nie została skutecznie doręczona stronie w świetle art. 145 O.p. Z tego też względu nie ma jej w obrocie prawnym, a więc nie mogła być przedmiotem jakiegokolwiek postępowania - wbrew stanowisku odwołującej. Jednocześnie organ zauważył, że stosownie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, a nie wydania. Z tego też względu Drugi Urząd Skarbowy wszczął ponownie postępowanie w tym samym zakresie, w wyniku którego została wydana decyzja z dnia 20 maja 2003 r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 1 234 zł, skutecznie doręczona nowemu pełnomocnikowi M. S. Decyzja ta stała się ostateczna , a skarga na decyzję organu odwoławczego została prawomocnie oddalona. W ocenie organu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2003 r. nie była dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ani żadną inną wymienioną w przepisie art. 247 § 1 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 września 2006 r. strona skarżąca zarzuciła wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędną interpretację tegoż przepisu. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczyła stan faktyczny sprawy, powołany już w odwołaniu. W jej ocenie w obrocie prawnym funkcjonują dwie ostateczne decyzje administracyjne dotyczące tej samej strony i tego samego przedmiotu: decyzja ostateczna z dnia 28 lutego 2003 r. wydana przez Drugi Urząd Skarbowy oraz decyzja ostateczna Izby Skarbowej z 3 września 2003 r. określają zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1 234 zł za 1997 r. W ocenie skarżącej decyzja z dnia 3 września 2003 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła także, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 3 września 2003 r. nie postawiła zarzutu nieważności tej decyzji, a w aktach sprawy nie było decyzji z 28 marca 2003 r., przez co Sąd nie rozpatrywał naruszenia przez organy przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie było żadnych przeciwwskazań do wszczęcia przez organy podatkowe postępowania, rozpatrzenia zarzutów oraz stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Skarżąca uznała za chybione i niezgodne ze stanem faktycznym twierdzenie organu podatkowego, iż decyzja z 28 lutego 2003 r. nie została skutecznie jej doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Decyzję z 28 lutego 2003 r. otrzymała bowiem i jako dowód załączyła do skargi. Z tej racji nieuprawnione było twierdzenie organu, iż ta decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Jej zdaniem, skuteczne doręczenie nastąpiło w chwili doręczenia decyzji stronie, a w przypadku ustanowienia pełnomocnika - temu pełnomocnikowi. Późniejsze zawiadomienie organu podatkowego o zrzeczeniu się pełnomocnictwa nie rodziło skutków prawnych do chwili powzięcia informacji przez organ podatkowy. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do irracjonalnych sytuacji, kiedy strona zawiadamia o ustanowieniu lub cofnięciu pełnomocnictwa z datą wsteczną i na tej podstawie próbuje dochodzić nieważności czynności dokonanych przez organ podatkowy. Ponadto zdaniem skarżącej, jeżeli organ podatkowy uznał, że nie było skutecznego doręczenia decyzji, to powinien ją wysłać na jej adres. W ocenie Skarżącej decyzja z dnia 28 lutego 2003 r. spełniała wszelkie wymagania przepisu art. 128 O.p., a zatem była decyzją ostateczną, o której mowa w art. 247 § 1 O.p. W sprawie wydano zatem dwie decyzje ostateczne, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, a postawiony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. uznał za chybiony. Przywołany przepis dawał podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia, że w obrocie prawnym nie funkcjonowały dwie decyzje ostateczne określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. było prawidłowe i znajdowało potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Sąd zauważył, iż ustanowiony przez skarżącą, w toku postępowania przed organem w dniu 6 grudnia 2002 r. pełnomocnik M. J. został przez nią zawieszony w dniu 30 grudnia 2002 r. O fakcie zawieszenia swojego pełnomocnika skarżąca poinformowała organ podatkowy w dniu 3 stycznia 2003 r. Mimo, iż skarżąca użyła zwrotu zawieszenie, a nie odwołanie, to skutkiem tego była sytuacja braku umocowania M. J. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Brak umocowania pełnomocnika M. J. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym był jednoznacznie rozumiany zarówno przez skarżącą, jak i przez M. J., co wynika z jego pisemnego oświadczenia przysłanego w dniu 21 marca 2003 r. do organu. Tak więc, po dacie 3 stycznia 2003 r. wszystkie rozstrzygnięcia podejmowane i doręczane byłemu pełnomocnikowi skarżącej nie odniosły skutku prawnego w stosunku do niej. Dokonana przez organ ocena, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2003 r. w świetle regulacji art. 212 O.p. nie weszła do obrotu prawnego, była zatem trafna. Powołany przepis stanowił, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5 O.p. Doręczenie w niniejszym postępowaniu decyzji w dniu 10 marca 2003 r., osobie, która nie była pełnomocnikiem, o czym skarżąca wcześniej poinformowała organ, nie mogło odnieść skutku prawnego. Sam fakt, iż strona weszła w fizyczne posiadanie przedmiotowej decyzji, nie mogło rodzić skutków prawnych i nie dawało podstaw do uznania, iż taka decyzja została skutecznie doręczona. Po dniu 3 stycznia 2003 r. nie weszły do obrotu prawnego wszystkie rozstrzygnięcia organu w ramach toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ nie zostały one skutecznie doręczone stronie. Organ miał wówczas podstawy, aby wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W świetle niewadliwych ustaleń i dokonanej oceny prawnej, organ prawidłowo zastosował przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła temu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ten przepis; 2) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem: - art. 91 § 2 p.p.s.a. poprzez zawiadomienie skarżącej o terminie rozprawy z naruszeniem siedmiodniowego terminu, - art. 47 § 1 p.p.s.a. poprzez niedoręczanie skarżącej odpowiedzi na skargę strony przeciwnej – organu podatkowego. Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka do uznania nieważności postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż Sąd orzekł w sprawie, która została już rozstrzygnięta. Doszło do naruszenia przepisów O.p., ale w sposób zawiniony przez organ podatkowy, a nie stronę. Z całą pewnością nie powoduje to uznania decyzji za niedoręczoną. Skarżąca podniosła, że argumentacja organu podatkowego jest podyktowana chęcią osiągnięcia wyniku korzystnego dla tego organu. Podniosła, że te same organy podatkowe wielokrotnie w sytuacji, kiedy doręczenie następowało niezgodnie z art. 144-154c O.p. podnosiły, również przed sądami, że uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla faktu doręczenia. W sprawach przed sądami administracyjnymi, Sąd zawsze opierał swój wyrok na zbadaniu, czy doręczenie faktycznie miało miejsce. Zatem uznać należało, że decyzja z dnia 10 marca 2003 r. została doręczona i zaistniała, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe orzeczenia organu podatkowego II instancji, a tym samym skarżonego wyroku uznającego decyzję organu podatkowego za prawidłową. Poza tym niezachowanie siedmiodniowego terminu zawiadomienia o rozprawie spowodowało, że skarżąca nie mogła tak zorganizować własnych spraw, aby móc uczestniczyć w rozprawie. Zawiadomienie w tak krótkim terminie przed rozprawą uniemożliwiło skarżącej wzięcie w niej udziału, poznanie stanowiska strony przeciwnej i przedstawienia kontrargumentów, tym samym wpływając w sposób istotny na treść skarżonego wyroku. Poza tym stanowisko strony przeciwnej jest skarżącej, do dnia dzisiejszego, znane tylko z uzasadnienia skarżonego wyroku. Tym sposobem doszło do naruszenia art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez postawienie organu podatkowego w pozycji uprzywilejowanej. Skarżąca nigdy nie otrzymała stanowiska strony przeciwnej. Nie miała wiedzy na temat stanowiska organu podatkowego II instancji, przez co nie miała możliwości przedstawienia kontrargumentów czy wniosków dowodowych, tym samym nie mogła wpłynąć w sposób istotny na treść skarżonego wyroku i obronę własnych praw. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu- nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zauważyć należy, iż nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę także z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Strona skarżąca podniosła, iż została pozbawiona możliwości obrony swych praw poprzez zbyt późne zawiadomienie jej o rozprawie i niedoręczenie jej odpowiedzi na skargę. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. za jednolity uznać należy pogląd, iż pozbawienie strony możliwości obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu. Strona jest bowiem pozbawiona możliwości obrony swych praw także wówczas, gdy wskutek uchybień procesowych nie mogła brać udziału w istotnej części postępowania i nie było możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1124/07, opubl. w Lex pod nr 438951, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 153/07, opubl. w Lex pod nr 394301). W niniejszej sprawie skarżąca dwukrotnie ustanawiała pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po raz pierwszy (9 marca 2007 r.) udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. D. do reprezentowania jej w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu dotyczącym skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o odrzuceniu skargi. Kolejnego pełnomocnictwa udzieliła M. D. 30 lipca 2007 r. także do konkretnej czynności - reprezentowania jej w postępowaniu zażaleniowym (wniosła zażalenie na zarządzenie przewodniczącego w przedmiocie wpisu od skargi kasacyjnej). Tymczasem, mimo jednoznacznej treści złożonych do akt pełnomocnictw Wojewódzki Sąd Administracyjny doręczył w dniu 25 lipca 2008 r. odpowiedź na skargę doradcy podatkowemu M. D., jej też doręczył w tej samej dacie wezwanie na rozprawę. W wyniku pisma skarżącej z 11 sierpnia 2008 r., w którym to skarżąca zwracała uwagę na ograniczony zakres umocowania pełnomocnika, doręczono jej wezwanie na rozprawę. W zarządzeniu przewodniczącego nie wskazano, iż wezwanie to ma charakter pilny. Skarżąca otrzymała je 21 sierpnia 2008 r. Rozprawa odbyła się pod jej nieobecność w dniu 25 sierpnia 2008 r. i po jej zamknięciu został w tym samym dniu ogłoszony zaskarżony wyrok. Zgodnie z art. 91 § 2 p.p.s.a. wezwanie na rozprawę winno być doręczone stronie na 7 dni przed tym terminem. Celem tego przepisu jest niewątpliwie zapewnienie stronie odpowiedniego czasu na takie zorganizowanie jej spraw, które pozwoli jej wziąć udział w posiedzeniu i przygotować się do niego, a tym samym umożliwi jej obronę jej praw . Jedynie w pilnych przypadkach termin ten może być skrócony do trzech dni (art. 91 § 2 zd. ostatnie). Z akt sprawy (choćby z zarządzenia o wyznaczeniu rozprawy) winno jednak wynikać, iż taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie. Z uwagi na wyjątkowość odstępstwa od doręczenia wezwania z odpowiednim wyprzedzeniem (7 dni) uznać należy, iż może ono mieć miejsce np. gdy ustawodawca przewiduje krótkie terminy do rozpoznania skargi (np. dwa miesiące - por. art. 11g ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - Dz.U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194). Nie można jednak przyjąć, iż za taki pilny przypadek uznać należy sytuację, gdy w wyniku błędu sądu wezwanie na rozprawę zostało wysłane zbyt późno. Doręczenie wezwania z naruszeniem terminu określonego w art. 91 § 2 zd. 3 p.p.s.a. winno być w takim przypadku uznane za nieprawidłowe i skutkować odroczeniem rozprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 233). W tej sprawie wezwanie na rozprawę zostało skarżącej doręczone na 3 dni przed posiedzeniem. Jak wskazano wyżej, tak późne zawiadomienie o posiedzeniu spowodowane było nieprawidłowym wysłaniem wezwania do pełnomocnika, choć z treści znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictw w sposób jednoznaczny wynikało, iż zostały one udzielone do niektórych tylko czynności w postępowaniu (pełnomocnictwo takie jest dopuszczalne- art. 36 pkt 3 p.p.s.a.) i nie obejmowały zastępowania strony na rozprawie i odbioru pism innych niż związane ze skargą kasacyjną i zażaleniem. Spóźnione wezwanie strony na rozprawę i doręczenie jej pełnomocnikowi odpowiedzi na skargę, a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się przed rozprawą ze stanowiskiem organu, pozbawiło ją możliwości obrony swych praw. Skutki naruszenia przepisów postępowania (art. 91 § 2 i art. 67 § 1 i § 5 p.p.s.a.) nie mogły być przy tym usunięte na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, bowiem wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, o terminie której skarżącą powiadomiono zbyt późno. Uznać zatem należy, iż skarżącą pobawiono możliwości obrony swych praw, a tym samym, iż postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotknięte było wadą nieważności (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Stwierdzenie nieważności postępowania przed Sądem I instancji czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 , art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).