I SA/Bd 272/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi B. G.Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej spółki kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 272/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] , mocą którego odmówiono Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B.G." wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie indywidualnej pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstwa poprzez umorzenie podatku akcyzowego oraz zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 738.224,22 zł. W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że w dniu 10 stycznia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek strony, sporządzony w dniu 31 grudnia 2007r. o udzielenie indywidualnej pomocy na restrukturyzację przedsiębiorstwa. Spółka swój wniosek oparła na przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną (Dz. U. Nr 179, poz. 1266). Jednocześnie wskazując, że spełnia warunki określone w ww. rozporządzeniu. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując jako podstawę prawną odmowy przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Op. w myśl, którego :" gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania." Organ również powołał się na komentarz do Ordynacji podatkowej (R. Dowgier, L. Etel,C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2006) gdzie wyrażono pogląd, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia treści żądania, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W opinii organu w sprawie nie może wszcząć postępowania ponieważ zgodnie z § 14 wskazanego przez stronę rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r. co zdaniem organu oznacza, że w sprawie zachodzi brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania. Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i w zażaleniu złożonym do Dyrektora Izby Celnej w T. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz nakazanie organowi podatkowemu pierwszej instancji wszczęcie postępowania w przedmiocie udzielenia pomocy publicznej lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła niewłaściwe zastosowanie § 14 ww. rozporządzenia - poprzez niewłaściwą interpretację. W ocenie skarżącego § 14 cyt. rozporządzenia należy interpretować nie jako termin, po którym pomoc publiczna nie może być w ogóle udzielana, ale jako termin składania wniosków o taką pomoc. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów skarżącej i postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Strona, działając przez pełnomocnika w dniu 23 kwietnia 2008r. złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do merytorycznego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucając : - niewłaściwe zastosowanie i interpretację § 14 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg podatkowych stanowiących pomoc publiczną ; - niewłaściwe zastosowanie i interpretację art. 165a § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznego rozpoznania wniosku strony, - naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 tejże ustawy poprzez brak w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji wszystkich wymaganych elementów, czyli odpowiedniego uzasadnienia postanowienia. W uzasadnieniu skarżąca wskazała podobnie jak w zażaleniu, że termin wskazany ww. rozporządzeniu § 14 należy interpretować nie jako termin, po którym pomoc nie może być udzielona, ale jako termin do składania wniosków o udzielenie takiej pomocy. Zdaniem strony inna interpretacja tego przepisu stałaby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, biorąc bowiem pod uwagę krótki okres obowiązywania rozporządzenia ( data ogłoszenia - 11 września 2007 r., koniec okresu obowiązywania – 31 grudnia 2007 r.), rozpatrzenie wniosków złożonych nawet w tym okresie byłoby niemożliwe. W tym miejscu strona wskazała przepisy - art. 139 § 1 i 3 ustawy Op. , w których określono terminy załatwiania spraw przez organy podatkowe. Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma data złożenia wniosku tj. data nadania w polskiej placówce pocztowej. Natomiast żadnego znaczenia nie ma data wszczęcia postępowania jak i data wydania orzeczenia merytorycznego, kończącego sprawę, albowiem w tym zakresie należy odpowiednio zastosować przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej (terminy załatwiania spraw). Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwia mu obronę słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem podatkowym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania i interpretacji cyt. § 14 rozporządzenia Rady Ministrów organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten stanowi, iż pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r. Organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy termin wskazany w ww. rozporządzeniu jest terminem prawa materialnego, czy też terminem prawa procesowego. Zdaniem organu termin określony w § 14 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r, zaliczyć należy do terminów materialnoprawnych, gdyż z całą pewnością zakreśla on ostateczny moment (do dnia 31 grudnia 2007 r.), do którego nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki (udzielenie pomocy na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu) w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Upływ tego terminu powoduje zatem wykluczenie możliwości udzielenia takiej pomocy. Organ stwierdził, że skarżąca w opinii organu błędnie wskazuje, że decydujące znaczenie dla sprawy ma data złożenia wniosku (tutaj data nadania w polskiej placówce pocztowej). Data ta, zgodnie z przepisem art. 12 §6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ma znaczenie dla oceny zachowania typowego terminu procesowego (np. terminu do wniesienia środka zaskarżenia), a termin wskazany przez ustawodawcę w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., takim terminem nie jest. Organ ponownie wskazał, że spółka swój wniosek nadała w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 grudnia 2007 r., a organ go otrzymał w dniu 10 stycznia 2008r. zatem w czasie, gdy udzielenie wnioskowanej pomocy było już niemożliwe. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego zastosowania i interpretacji art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznego rozpoznania wniosku strony, Dyrektor stwierdził, że naturalną konsekwencją stwierdzenia braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia merytorycznego kończącego sprawę, a co za tym idzie braku podstawy do rozpoznania sprawy, było zastosowanie przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i odmowa wszczęcia postępowania. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do treści § 3 tego przepisu datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165 a ustawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia - co uniemożliwia skarżącemu obronę słusznych interesów oraz prowadzenie polemiki z organem podatkowym, Dyrektor stwierdził, że zarzut ten jest również chybiony. Przepis art. 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa niezbędne elementy każdego postanowienia wydawanego w postępowaniu podatkowym, natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zgodnie z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne takiego postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać powinno wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest zatem opisem ustalonego w toku postępowania dowodowego stanu rzeczy, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnia przyczynę zastosowania wskazanych w decyzji przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego. W opinii Dyrektora zaskarżone postanowienie czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiera ono bowiem zarówno uzasadnienia faktyczne, jak i uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowej na wniosek strony skarżącej z dnia 31 grudnia 2007r. (nadany w placówce pocztowej 31 grudnia 2007r.) z datą wpływu do organu w dniu 10 stycznia 2008r. W pierwszej kolejności w pełni należy podzielić pogląd organu w przedmiocie daty wszczęcia postępowania na wniosek strony skarżącej, którą to datą jest dzień doręczenia wniosku organowi, a nie dzień nadania na poczcie, tak jak wywodzi strona. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. : "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". Zatem przepis ten jednoznacznie przesądza, że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego wpływu do organu. Zauważyć tu należy, że skarżąca spółka nadała na poczcie wniosek w dniu 31 grudnia 2007r. a doręczono go organowi w dniu 10 stycznia 2008r. Zgodzić się należy z organem, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. W doktrynie podnosi się, że "przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tak zatem dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 Ordynacji, a zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy lub przez jednostkę informatyczną obsługi administracji podatkowej" (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz 2008, s.688, Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2008). W świetle powyższego należy skonstatować, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 10 stycznia 2008r. Przedmiotem wniosku było żądanie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną (Dz. U. Nr 179, poz. 1266). Zgodnie z § 14 tego rozporządzenia pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielona do dnia 31 grudnia 2007r. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby skutecznie żądać umorzenia zaległości na podstawie tego rozporządzenia po dacie określonej w § 14, tj. po dniu 31 grudnia 2007 r. Organ bowiem nie był uprawniony po tej dacie do stosowania ulg na podstawie przepisów wymienionego rozporządzenia. Przepis § 14 rozporządzenia Rady Ministrów wyznacza końcową datę, do której można było udzielać pomocy w oparciu o to rozporządzenie i określone w nim warunki. Termin ten jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. Termin materialny wiąże zarówno organy podatkowe jak i podatnika. Jako taki nie podlega więc przywróceniu, a jego upływ skutkuje utratą możliwości ukształtowania treści stosunku prawnego w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów. Istotną jednak kwestią w sprawie mogło być ewentualne rozważenie rozpatrzenia takiego wniosku podatnika na podstawie przepisów art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1557/07). Należy mieć na względzie, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 września 2007r. określały szczegółowe warunki udzielania ulg przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 67a § 4 tej ustawy "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6." Należy podkreślić, że Ww. rozporządzenie z dnia 11 września 2007r. zostało wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego : "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego." Wymienione rozporządzenie w § 1 wprost odwoływało się do art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i) Ordynacji podatkowej. Wraz z wygaśnięciem tego rozporządzenia nadal jednak podstawą prawną udzielania ulg pozostały przepisy Ordynacji. Sąd stwierdza, że organy podatkowe zatem obowiązane były pouczyć stronę o możliwości rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg na zasadach wynikających z rozdziału 7a Ordynacji podatkowej i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2008r. Przyjmuje się bowiem, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa (por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt K 27/01 OTK 2001/7/209). Na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających z przedmiotem tego postępowania. Ponadto zgodnie z art. 122 Ordynacji "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien kierując się przedstawioną przez Sąd oceną prawną dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności organ powinien pouczyć stronę o możliwościach uzyskania pomocy w stanie prawnym po 31 grudnia 2007r., a następnie w zależności od stanowiska strony rozpoznać złożony przez nią wniosek o udzielenie ulgi (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2007r., sygn. akt I S.A./OI 236/07). W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać odmowę wszczęcia postępowania przez organ - z tej tylko przyczyny, że ulga na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. nie może być przyznana - bez uprzedniego zapytania się skarżącego, czy w tej sytuacji wnosi o rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi na podstawie przepisów obowiązujących w 2008r. (art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz lit.c) cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 cyt. ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.