I SA/Łd 136/08

Dnia 26 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 136/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. (wpływ do organu podatkowego [...] r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości Spółki dotyczyły możliwości odliczenia od podatku dochodowego płaconego w Polsce tzw. "podatku u źródła", potrącanego i odprowadzonego do niemieckiego urzędu podatkowego przez niemieckiego nabywcę praw licencyjnych do programów komputerowych. W opisanym stanie faktycznym podatnik wskazał, iż w ramach swojej podstawowej działalności sprzedaje spółce niemieckiej prawa licencyjne do programów komputerowych, a nabywca ma prawo do korzystania z nabywanych programów na wszelkich polach eksploatacji. Jednocześnie Spółka nie przenosi na nabywcę majątkowych praw do programu. Spółka niemiecka, zarówno przed jak i po wejściu w życie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r. polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie potrącała podatku u źródła, przekazując pełną kwotę należności wynikającej z faktury Spółce polskiej. Spółka polska odprowadzała w Polsce podatek w pełnej wysokości, tak jak od dochodów uzyskiwanych w Polsce. W roku 2006 – jak wskazał podatnik – kontrola przeprowadzona przez niemiecki urząd podatkowy u nabywcy programów spowodowała, iż nabywca ten został obciążony zaległym podatkiem u źródła za lata 2002 – 2006. Pobrano podatek w wysokości 20%, po czym w roku 2007 podatnik niemiecki uzyskał zwrot 15% podatku. Obecnie kontrahent ten domaga się zwrotu pozostałych 5% podatku, gdyż kwotę te nadpłacił płacąc każdorazowo pełną kwotę należności wynikającej z faktury. Wnioskodawca uważa zatem, iż podatek zapłacony w Niemczech może odliczyć obecnie od podatku płaconego w Polsce. Fakt zapłacenie podatku w Niemczech jest udokumentowany: zaświadczeniem o kwocie wpłaconego podatku w wysokości pierwotnie pobranej - 20% i decyzją o zwrocie podatnikowi niemieckiemu 15% podatku ze wskazaniem, że 5% podatku dotyczy podatku polskiego. Podkreślono przy tym, że od miesiąca czerwca 2007 r. nabywca, płacąc za licencję, potrąca 5% podatku i przelewa już pomniejszoną kwotę. W związku z tym zadano pytanie, czy Spółka może odliczać od podatku płaconego w Polsce 5% podatku pobranego w Niemczech jako podatku "u źródła" od należności licencyjnych – kiedy rozpocząć i przez jaki czas może być dokonywane odliczanie; jaka może być kwota odliczenia; wg jakiego kursu przeliczać odliczany podatek; jak oceniać kwotę dochodu będącego podstawą opodatkowania w Polsce od części działalności jaką jest sprzedaż licencji, a która wyznacza limit odliczenia podatku pobranego za granicą; czy posiadana dokumentacja zapłaty podatku jest wystarczająca? W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu treści przepisów art. 20 ust. 1, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdził, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przesłanki zawarte w art. 20 ust. 1 w/w ustawy – do odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie - nie zostały spełnione; bowiem wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego wypłacone Spółce przez niemieckiego kontrahenta nie stanowi przychodu osiągniętego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem odliczenie podatku potrąconego w obcym państwie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 1 w/w ustawy, nie może mieć miejsca. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie podatnik zarzucił pominięcie przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), a ponadto zawarto zarzut wydania postanowienia z naruszeniem przepisu o właściwości rzeczowej organu podatkowego, określonego w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia w/w postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślił ponadto, iż pytanie podatnika nie dotyczyło interpretacji postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Umowa polsko-niemiecka reguluje jedynie kwestie zwrotu na wniosek podatnika podatku odliczanego "u źródła" za okres, w którym podatnik może się takiego zwrotu domagać, jeżeli jest on zmniejszony lub zniesiony na mocy tej umowy. W odniesieniu do zarzutu braku właściwości rzeczowej organu podatkowego do wydania aktu w przedmiocie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego. Dlatego też organ podatkowy nie naruszył w zaskarżonym postanowieniu przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., stosownie do którego minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zasadzenie kosztów postępowania oraz o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie art. 24 ust. 2b w związku z art. 12 ust. 2 umowy miedzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe, które w jej ocenie narusza postanowienia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano - w przypadku podatnika będącego rezydentem kraju, który zawarł umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem – pierwszeństwo stosowania mają przepisy tej umowy. W przypadku braku takiej umowy – podatek ten jest ustalany na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki należności licencyjne wypłacone przez niemieckiego kontrahenta za korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego stanowią przychód osiągnięty poza terytorium Polski i jeżeli polska spółka zapłaciła podatek u źródła z tytułu wypłaconych jej przez podmiot niemiecki należności licencyjnych, może odliczyć od podatku dochodowego kwotę równą podatkowi zapłaconemu w Niemczech, co wynika z przepisów art. 12 ust. 3 i art. 24 ust. 2 w/w umowy. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu [...] r. podniósł ponadto zarzut braku właściwości rzeczowej organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku ze zmianą z dniem 1 lipca 2007 r. przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/). Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie ani Naczelnik [....]Urzędu Skarbowego, ani też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie byli uprawnieni do udzielania skarżącej Spółce pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika (na co zwrócił także uwagę organ pierwszej instancji), że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął (doręczono za pośrednictwem Poczty) do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 2 lipca 2007 r. Z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i od tej daty pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) mógł wydać minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zmieniony przez art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/). Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony, lecz na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na przepis art. 4 ust. 1 w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., zgodnie z którym wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Jednakże "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadanie wniosku (pisma) w placówce pocztowej". Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. (nadanym w tej samej dacie w placówce pocztowej) skarżąca spółka zainicjowała postępowanie podatkowe nie w dniu 29 czerwca 2007 r., lecz w dniu 2 lipca 2007 r. – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu. W rozdziale dotyczącym "interpretacji przepisów prawa podatkowego" nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Jednakże skoro postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może zostać wszczęte tylko na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ wydaje bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14d zd. pierwsze Ordynacji podatkowej), to wniesienie w tym zakresie żądania przez stronę wywiera skutek prawny w dniu jego doręczenia organowi podatkowemu, tj. w dacie wpływu żądania pisemnego do organu. Innym natomiast zagadnieniem jest zachowanie terminu wniesienia żądania przez stronę, czego można dotrzymać nadając pismo listem poleconym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadanie w/w pisma przez podatnika w dniu 29 czerwca 2007 r. w palcówce pocztowej nie wiązało się z zachowanie jakiegokolwiek terminu procesowego. Sąd w tym składzie orzekającym stwierdził zatem, że zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszyli przepisy regulujące właściwość organów podatkowych do udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a przecież organ podatkowy z urzędu jest zobowiązany do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.