III SA/Wa 643/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez I. S.A. z siedzibą w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 3.947,00 zł. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził, iż skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2005 r. o kwotę 935,30 zł na którą składają się następujące wydatki: - zakup oleju napędowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. na kwotę 171,85 zł. do samochodu ciężarowego DAF, który spółka sprzedała w dniu 22 lutego 2005 r. Ponieważ wydatek dotyczył samochodu, który w dacie jego poniesienia nie był własnością spółki organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 68 ze zm.- dalej jako "u.p.d.o.p.") nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 171,85 zł. - opłata polisy ubezpieczeniowej PZU w kwocie 763,45 zł dotycząca wskazanego samochodu za okres przypadający po jego sprzedaży, tj. za okres 23 lutego 2005 r. – 9 lipca 2005 r. Polisa ta została zawarta na okres od 10 lipca 2004 r. – 9 lipca 2005 r. Z wyciągu bankowego wynika, że wyżej wymieniona kwota została opłacona 18 marca 2005 r. Ponieważ opłata dotyczy okresu, w którym pojazd nie był własnością spółki, organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie uznał rzeczonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również zaniżenie przez spółkę przychodu podatkowego za 2005 r. o kwotę 19.837,43 zł. w wyniku nie zaewidencjonowania otrzymanych przez spółkę odsetek od środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) z wyodrębnionego rachunku bankowego ZFRON. Na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji podwyższył przychody strony skarżącej o kwotę 19.837,43 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka podniosła, iż zgodnie z art. 33 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 1071 ze. zm.) fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji. Jej zdaniem powyższe oznacza, że środki z odsetek dzielą byt prawny środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym również jeśli chodzi o ich kwalifikację podatkową. Skarżąca podkreśliła, że spółka nie uznawała za przychód środków zwiększających ZFRON a jednocześnie w sposób konsekwentny nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków ponoszonych z tych środków. Gdyby uznać za organem podatkowym, że środki pochodzące z odsetek powinny być kwalifikowane odmiennie od innych środków ZFRON i być zaliczane jako przychód do opodatkowania to należy uznać, że wydatki poniesione z tych środków powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wskazał również, że przy rozpatrywaniu określonych przychodów należy mieć również na uwadze postanowienia art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie w sposób enumeratywny wymieniono kategorie nie stanowiące przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy wynika, że wszystkie otrzymane odsetki - za wyjątkiem wymienionych w art. 12 ust. 4 - stanowią przychód podatkowy. Organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku ZFRON w kwocie 19.837,43zł. stanowią przychód spółki za 2005 r. gdyż nie zostały one wymienione w art. 12 ust. 4 pkt. 2 ustawy jako nie stanowiące przychodu. Fakt, że zgodnie z art. 33 ust 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych tworzy się z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji nie oznacza, że nie zalicza się ich do przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy podatkowe, które wyznaczają kierunek podejmowanych decyzji. Odsetki nie są kwalifikowane odmiennie od innych środków ZFRON, gdyż wszystkie środki wymienione w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji są oceniane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli nie są wymienione w art. 12 ust. 4, stanowią przychód stanowiący podstawę do wyliczenia dochodu do opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego sprawdził prawidłowość ujmowania przez spółkę w księgach rachunkowych w 2005 r. zarówno przychodów jak i kosztów. Podkreślił, że na podatniku ciąży obowiązek ujmowania w księgach wszystkich wydatków, zarówno stanowiących jak i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym twierdzenie strony, że spółka nie uznawała za przychód środków zwiększających ZFRON, a jednocześnie w sposób konsekwentny nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków ponoszonych z tych środków nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią przychód do opodatkowania. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną wcześniej w odwołaniu. Wskazała, że zgodnie z art. 33 ust 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji. Powyższe oznacza, że środki z odsetek dzielą byt prawny środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym również jeśli chodzi o ich kwalifikację podatkową. Wskazała także, iż w sposób odmienny traktowane są środki ZFRON z różnych źródeł, pomimo tego, że powinny podlegać jednolitym zasadom, a poza tym, nie są w żaden sposób wyodrębnione od innych środków ZFRON. Po drugie, jeżeli organ podatkowy uznaje jednak przedmiotowe środki za przychód, powinien w konsekwencji zaliczyć wydatki poniesione z tych środków w koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej "p.p.s.a."), przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest między stronami bezsporny. Strona skarżąca wyłączyła w 2005 r. z przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę 19.837,43 zł. otrzymaną z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia zasadności bądź bezzasadności zaliczenia tej kwoty do przychodów skarżącej spółki za rok 2005. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Źródła przychodu w sposób ogólny ustawodawca określa w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wykaz przychodów zawarty w tym przepisie jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Natomiast w sposób kategoryczny w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca w katalogu zamkniętym wylicza co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów). W powołanym przepisie ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się w tym, iż odsetki te stają się przychodem w momencie ich otrzymania. W ocenie składu orzekającego sformułowanie przepisu w powyższym względzie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym uzasadnia wniosek, że w stanie faktycznym sprawy, w którym nie jest kwestionowana okoliczność otrzymania przez spółkę w 2005r. rzeczonych odsetek, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej jego wykładni. Odnotować także należy, iż jak wynika z akt sprawy, decyzją Wojewody M. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004r. stwierdzono, na wniosek strony, wygaśnięcie z dniem 1 maja 2004r. decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dnia [...] listopada 1997r., dotyczącej spełnienia warunków określonych dla zakładu pracy chronionej przez I. SA. Skoro z dniem 1 maja 2004r, spółka utraciła status zakładu pracy chronionej, to nie ulega wątpliwości, iż określenie obowiązku podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005r. mogło nastąpić jedynie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pominięciem regulacji zawartych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.