I FSK 1008/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gospodarstwa Pomocniczego - Z. R.- B. p. A. S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 256/06 w sprawie ze skargi Gospodarstwa Pomocniczego - Z. R.- B. p. A. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego - Z. R.- B. p. A. S. w G. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19.04.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 256/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gospodarstwa Pomocniczego przy AŚ. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 09.01.2006 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 04.11.2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyrok ten Sąd wydał w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. W tych ramach wskazano, że skarżący za wykonanie prac budowlanych na rzecz jednostki budżetowej wystawia fakturę VAT ze zwolnieniem z podatku od towarów i usług zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Zdaniem skarżącego przy wykonywaniu usług na rzecz jednostek organizacyjnych sfery budżetowej zamiast zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia o VAT powinien znaleźć zastosowanie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." Orany podatkowe obu instancji uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia o VAT, jako lex sprecialis wobec art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinien być stosowany w pierwszej kolejności. Wyjaśniono również, że zwolnienie podatkowe ustanowione w rozporządzeniu dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy jednostkami sfery budżetowej. W sytuacji natomiast gdy gospodarstwo pomocnicze jako zarejestrowany podatnik podatku VAT będzie świadczyć usługi budowlano – remontowe na rzecz innych podmiotów niż wyżej wymienione jednostki budżetowe, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, a gospodarstwo w zakresie w jakim towary i usługi będzie wykorzystywało do wykonywania czynności opodatkowanych będzie mogło skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe, dokonując analizy prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie, całkowicie pominęły przepisy Traktatu Akcesyjnego oraz przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – zwanej dalej "VI Dyrektywą VAT", z którą przepis § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia o VAT jest sprzeczny i stanowi wyraz jej niewłaściwej implementacji do prawa polskiego, uchybiając w ten sposób obowiązkowi wyrażonemu w art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę. W ocenie Sądu § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia o VAT, poddany wykładni w ramach niniejszej sprawy, jest przepisem jasnym i precyzyjnym. W kwestii zasygnalizowanej przez stronę niezgodności ocenianej regulacji prawnej z prawem wspólnotowym wyjaśniono, że ten zarzut strona podniosła dopiero na etapie postępowania przed sądem (w skardze). Tym samym stanowisko organów podatkowych nie musiało zawierać odniesienia do postanowień VI Dyrektywy VAT, skoro w postępowaniu przed nimi strona w tym zakresie nie zgłaszała żadnych zarzutów. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Gospodarstwa Pomocniczego przy AŚ. w G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na zasadzie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" w zw. z art. 14a §1 i 3, art. 14b § 5, art. 120 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o udzielenie interpretacji) w zw. z art. Artykułu 3 i art. 53 Aktu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (zwany dalej Traktatem) przez zaniechanie rozstrzygnięcia nie tylko w granicach sprawy, lecz nawet w granicach zarzutów skarżącego zawartych w skardze, a tym samym zaniechania rozpoznania zarzutów tej skargi. W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej wywiódł, że według Sądu organ wydający interpretację jest związany przepisami wskazanymi we wniosku o interpretację. Zdaniem skarżącego poglądu tego nie można zaakceptować z uwagi obowiązki, jakie spoczywają na organach podatkowych z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również na art. 14 a § 4 i art. 14b § 3 pkt Ordynacji podatkowej, akcentując, że sens przywołanych regulacji przejawia się w nakazie uwzględnienia przez organ odwoławczy z urzędu przy badaniu stanowiska organu pierwszej instancji przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że kwestia zgodności przepisu, o którego wykładnię wnosił podatnik, z prawem wspólnotowym nie należy do zakresu sprawy, a jedynie do jej oceny. Zaniechanie w tym względnie oznacza, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie dokonały całkowitej oceny stanu prawnego. W odpowiedz na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.08.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska prezentowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia takiej oceny godzi się zauważyć, że postępowanie przedmiocie udzielenia interpretacji prawa podatkowego pomyślane zostało jako postępowanie szczególne. Regulują je bowiem przepisy art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed noweli wynikającej z ustawy z 16.11.2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Ów szczególny charakter postępowania "interpretacyjnego" nie wyłącza jednak, mimo braku odwołań w wyżej przywołanych regulacjach, zasad określonych przez ustawodawcę w przepisach art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, jako formułujące generalne (ogólne) zasady postępowania podatkowego, winny bowiem obowiązywać w każdym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Taka bowiem jest konsekwencja wszelkich reguł o charakterze uniwersalnym. Spośród owych reguł ogólnych postępowania podatkowego w szczególności warto zwrócić uwagę na przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które formułują zasady legalizmu, zaufania oraz prawdy obiektywnej, z których można wywieść obowiązek zbadania danej, indywidualnej, sprawy w całym jej kontekście faktycznym i prawnym. Pogląd taki w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wywołuje zatem ten skutek, że obowiązkiem organów podatkowych było rozpatrzenie stanowiska strony, tyczącego zasad stosowania zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. wyżej rozporządzenia z 24.04. 2004 r., także z uwzględnieniem unormowań unijnych, które dla krajowego systemu podatku od wartości dodanej stanowią obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 – 4). Z powinności tej organów podatkowych nie zwalnia przy tym wspomniana już zasada legalizmu. Jak bowiem uznał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 103/88 (Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano) "organy administracyjne są w takim sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne" (J. Zubrzycki, Leksykon..., op.cit. str. 14; patrz także cyt tam dalsze orzeczenia sądów krajowych potwierdzających zaprezentowaną tezę). W rezultacie tego przyjąć należy, że przeprowadzenie konfrontacji przedmiotowego unormowania krajowego z prawem wspólnotowym było konieczne. Co prawda organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, przyjmują, że interpretowany przepis krajowy zawiera kategoryczną swym brzmieniu treść normatywną (vide: str. 5 uzasadnienia skarżonego wyroku). Wniosek ten werbalnie wydaje się oczywisty nie mniej zderzony z unormowaniami wspólnotowymi kwalifikacji takiej już nie posiada. Ba, wydaje się całkowicie chybiony. Za tym ostatnim wnioskiem przemawia stanowisko doktryny trafnie podnoszącej, że dopuszczalne przez prawo wspólnotowe zwolnienia w podatku od wartości dodanej, wynikające – co godzi się podkreślić – z bezwzględnie obowiązującego katalogu, zostały w całości uwzględnione w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym więc zwolnienia (a przynajmniej ich zdecydowana część) uregulowane w cyt. wyżej rozporządzeniu z 24.04.2004 r., w tym także określone w jego § 8 ust. 1 pkt 14, są niezgodne z regulacjami unijnych dyrektyw VAT (vide: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2007 r., LEX 2007 r., tezy 1 – 3 do art. 82 oraz teza 65 do art. 43 ustawy). Poglądy te w okolicznościach rozpatrywanego tu przypadku uzupełnić należy konstatacją, że status podatnika w podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną (por.: szerzej na ten temat K.J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1, str. 5 i nast.). Skoro zatem gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych uzyskały na gruncie podatku do towarów i usług podmiotowość prawnopodatkową w tym podatku to przymiot ten posiadać winny ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Wniosek taki determinuje ów, wspomniany wyżej, obiektywizm statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług, który determinuje konieczność respektowania wszelkich praw i obowiązków, jakie z tego tytułu wynikają dla podatnika. Owe prawa i obowiązki mogą co prawda podlegać rozmaitym modyfikacjom lecz każdorazowo winny one wynikać z przepisów rangi ustawowej, które dodatkowo pozostawać muszą w zgodzie z wzorcami wynikającymi z prawa wspólnotowego. Gdy zaś w danym przypadku taki stan rzeczy zachodzić nie będzie regulacje takie, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, należy pomijać. Konsekwencja taka jednoznacznie zresztą wyrażona została przez ETS w wyroku z dnia 18.01.2001 r., nr C – 150/99 podjętym w sprawie Svenska Staten (Swedish State) vs. Stockholm Lindöpark AB (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 83104), w której przedmiotem oceny stanowiły konsekwencje wprowadzenia do krajowego porządku prawnego sprzecznego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego. Trybunał uznając, że w tymże, stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia, przypadku zwolnienie pozostaje w sprzeczności z obowiązującą podówczas VI Dyrektywą w związku z czym przesądził, że w takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Stanowisko takie podtrzymane następnie zostało w dalszych orzeczeniach Trybunału w tym między innymi w wyroku z dnia 26.06. 2003 r., nr C – 305/01 w sprawie Finanzamt Groß-Gerau vs. MKG Kraftfahrzeuge Faktory GmbH (Lex nr 158649; szersze omówienie także w publikacji R. Namysłowskiego, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, Prawo i Podatki Wyd. Spec. 1/2007). Stąd też można uznać je za utrwalone. Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, że w przypadku ustalenia, że prawo krajowe zawiera podmiotowe lub przedmiotowe zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nie znajdują umocowania w prawie wspólnotowym to wszelkie organy stosujące prawo (w tym także organy podatkowe) regulacje takie winny pominąć we wszelkich swych rozstrzygnięciach, w których mogłyby one znaleźć zastosowanie. W kontekście powyższych uwag stanowisko Sądu I instancji, sanującego brak analizy przedmiotowej regulacji podustawowej przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, uznać trzeba za wadliwe – na co trafnie zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną. Zastrzeżenia wzbudzać także musi zaniechanie, mimo zgłoszenia w skardze stosowanych zarzutów, przeprowadzenia kontroli stanowiska organów podatkowych w kontekście regulacji wspólnotowych. Przypomnieć wszak należy, że zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06 "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego." (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 27). Zatem Sąd kontrolę taką mógł i powinien był przeprowadzić. Zaprezentowane dotąd spostrzeżenia sprawiają, że wytknięte przez wnoszącego skargę kasacyjną uchybienia, w tym zwłaszcza opisane w pkt I zarzutów, jawią się jako uzasadnione. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.