I SA/Wr 420/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postanowienie egzekucyjne oddala skargę Przedmiotem skargi E. J. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lutego 2008r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 stycznia 2008r. nr [...], którym uznano za nieuzasadniony zgłoszony przez Skarżącego zarzut na postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K.. Egzekucją objęto tytuły wykonawcze (nr [...], [...], [...], [...]) opiewające na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W dniu 10 lipca 2006 r. doręczono zobowiązanemu tytuły wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu nieruchomości zobowiązanego przy ul. Ż., obręb R., gmina Ś. K.. W dniu 11 lipca 2006 r. Skarżący zgłosił zarzut na postępowanie egzekucyjne podnosząc, że nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych, albowiem we wszystkich sprawach jakie były prowadzone wobec niego, zapadły korzystne dla niego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w dniu 5.04.2005 r. w sprawie I SA/Wr 1715/03, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Organ egzekucyjny uznał ten zarzut (nieistnienia egzekwowanego zobowiązania) za wymieniony w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 10, poz. 968 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a." lub "ustawą egzekucyjną" i zgodnie z procedurą określoną w art. 34 § 1 wystąpił do Wierzyciela (Naczelnika US W. – K.) o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem wierzycielskim z dnia 22.08.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. uznał zgłoszony zarzut - nieistnienia egzekwowanego obowiązku - za nieuzasadniony ponieważ, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej WSA) wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1715/03) poprzednich decyzji obydwóch instancji, została wydana w dniu 27 grudnia 2005 r., nowa decyzja wymiarowa (nr [...]- określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Decyzja ta z uwagi na nie wniesienie odwołania - stała się ostateczna. Ta właśnie decyzja z 27 grudnia 2005 r. stanowiła podstawę wystawionych tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji, której dotyczy zgłoszony zarzut. Zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. - postanowieniem z dnia 18.10.2006 r. utrzymał w mocy postanowienie zawierające stanowisko Wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy potwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i potwierdził istnienie egzekwowanego obowiązku. Pan E. J. - złożył skargę do WSA, podnosząc w niej, obok zarzutów proceduralnych (naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 i art. 124 K.p.a.), naruszenie art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarga na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela została oddalona wyrokiem z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 12/07 z uwagi na nie stwierdzenie zarzucanego naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 34 § 1 i § 4 ustawy egzekucyjnej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (organ egzekucyjny), po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (Naczelnika US W. – K.), wydał w dniu 7 stycznia 2008r. postanowienie (nr [...]) w przedmiocie zgłoszonych w dniu 11 lipca 2006r. zarzutów na postępowanie egzekucyjne - uznając je za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że stanowisko wierzyciela w kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.a jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dalej dodał, że postanowienie wierzyciela, jako poddane kontroli sądowej uzyskało cechę ostateczności. Pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. Zobowiązany, zastępowany przez pełnomocnika zażalił się na ww. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 7 stycznia 2008 r. domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił, że postanowienie Wierzyciela w sprawie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, uzyskało przymiot ostateczności w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2007 r. oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 października 2006r. (utrzymujące w mocy postanowienie Wierzyciela z dnia 22 sierpnia 2006r.). Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 269 k.p.a. cechę ostateczności uzyskują takie rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w oparciu o inne przepisy zostały uznane za prawomocne, chyba, że z tych przepisów wynika, że dotyczą decyzji, która została utrzymana w mocy w postępowaniu sądowym. Wskazywał, iż przepis ten mówi o postępowaniu sądowym, a nie o wyroku na poszczególnym etapie tego postępowania. Wskazał także na przepis art. 168 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.s.a.), zgodnie z którym - orzeczenia Sądu stają się prawomocne, jeżeli nie przysługuje od nich środek zaskarżenia. Skarżący zaznaczył, że od powołanego przez organ egzekucyjny wyroku z dnia 6 września 2007 r. wniósł skargę kasacyjną, wobec tego nie można mówić o prawomocności postanowienia w sprawie stanowiska Wierzyciela, a tym samym postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów należy uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami i stanem faktycznych i jako takie powinno być usunięte z obrotu prawnego poprzez jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po analizie całokształtu materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał art. 16 Kpa, z którego treści wynika, że decyzje ostateczne to w rozumieniu Kodeksu decyzje, od których nie służy odwołanie (decyzje, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji). Uznał, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania w przedmiocie stanowiska Wierzyciela, została zakończona w administracyjnym toku instancji ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 października 2006 r., zawierającym wypowiedź wierzyciela (art. 34 § 1 u.p.e.a.) wiążącą organ egzekucyjny w sprawie dotyczącej zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy nie podzielił prezentowanego w zażaleniu stanowiska, że zaskarżenie postanowienia do WSA wywołuje skutek prawny w postaci pozbawienia kwestionowanego rozstrzygnięcia atrybutu ostateczności. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego oznacza jedynie, że ostateczne w postępowaniu instancyjnym postanowienie, nie staje się prawomocne. Organ odwołał się do przyjętego w doktrynie i orzecznictwie sadów administracyjnych poglądu, że rozstrzygnięcia prawomocne to takie, które zostały utrzymane w mocy w postępowaniu sądowym, a więc, od których skargę Sąd oddalił lub odrzucił, a także takie, które nie zostały zaskarżone w tym postępowaniu z powodu upływu terminu do wniesienia skargi. Jednocześnie organ nadzoru zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny powinien wydać rozstrzygnięcie niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2006 r. w sprawie stanowiska wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny rozpoznał sprawę zarzutów na postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r., tj. dopiero po uzyskaniu nieprawomocnego wyroku WSA - oddalającego skargę Zobowiązanego na postanowienie w sprawie stanowiska Wierzyciela - przewlekając w sposób istotny postępowanie w sprawie zarzutów. Podsumowując, organ nadzoru uznał, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z faktem, iż postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie jest prawomocne nie mają zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej żadnego znaczenia, albowiem ustawodawca uzależnił rozpatrzenie zarzutów od ostateczności stanowiska Wierzyciela a nie jego prawomocności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lutego 2008 r. (oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 stycznia 2008 r. zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Kpa) poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 269 k.p.a.; - art. 10 K.p.a. poprzez złamanie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania; - art. 15 K.p.a. poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności. Uzasadniając żądanie uchylenia w całości zaskarżonych postanowień, pełnomocnik Skarżącego podnosił, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy zmienia argumentację, utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, strona pozbawiona jest możliwości polemizowania przed dwoma instancjami z przesłankami jakie legły u podstaw tego rozstrzygnięcia. W ocenie strony, takie postępowanie organów - narusza nie tylko zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 10 Kpa), ale również zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 15 Kpa). Ponadto, Skarżący podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 269 Kpa - cechę ostateczności nabierają takie rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w oparciu o inne przepisy zostały uznane za prawomocne, chyba że z tych przepisów wynika, że dotyczą one takiej decyzji, która została utrzymana w mocy w postępowaniu sądowym. Podkreślił, że przepis mówi o postępowaniu sądowym nie o wyroku i wskazał, że na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela - postępowanie sądowe nie zostało zakończone. Z taką argumentacją - żądał uwzględnienia skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył prawa stosując przepisy prawa, tak w zakresie procedury, jak i materialnego prawa podatkowego. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej oznacza w praktyce, że skarga może zostać uwzględniona na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [przywołanej w dalszych wywodach jako p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)], gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny legalności uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne i tylko w tym zakresie stanowi przedmiot rozpoznania i rozstrzygnięcia sądowego. Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy zauważyć, że zostało ono wydane na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą egzekucyjną lub u.p.e.a. (teks jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)], które to przepisy normują zasadniczo tryb postępowania co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ale odnoszą się też do charakteru stanowiska wierzyciela odnośnie wniesionych zarzutów. Przywołany powyżej przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi, iż w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym organ egzekucyjny rozpoznaje zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej po obligatoryjnym uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym, wypowiedź wierzyciela w zakresie pierwszych pięciu zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Takie związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela oznacza, że organ ten rozstrzygając o zasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne, związany jest w kwestiach merytorycznych stanowiskiem przyjętym w ostatecznym postanowieniu wierzyciela. Należy przy tym podzielić stanowisko organu, że wiążąca moc ostatecznego postanowienia Wierzyciela odnosi się także do organu nadzoru, który rozpoznaje zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego. W spornej sprawie - Zobowiązany podnosił w postępowaniu egzekucyjnym zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej - oparty na przesłance "nieistnienia obowiązku". Przesłanka ta wymieniona jest w art. 33 pkt 1 obok: wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku podatkowego, jego przedawnienia lub wygaśnięcia. Dalsze zarzuty wymienione w art. 33 pkt 2-10 u.p.e.a. ze względu na zakres przedmiotu sporu - są w tej sprawie bez znaczenia. Podkreślić należy, że oceniane obecnie rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne (wydane na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na odrębność podmiotową wierzyciela i organu egzekucyjnego - wydane zostało po wyczerpaniu procedury z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. związanej z uzyskaniem ostatecznego stanowiska wierzyciela (nie będącego w zakresie dochodzonych należności organem egzekucyjnym). Stanowisko wierzyciela, które miało w tej sprawie charakter zagadnienia wstępnego - zawarte zostało w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 22 sierpnia 2006 r. i na skutek wniesionego przez Zobowiązanego zażalenia - poddane zostało weryfikacji przez organ nadzoru - Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 18 października 2006 r. nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając tym samym wyrażone w nim stanowisko wierzyciela, że podniesiony przez zobowiązanego zarzut "nieistnienia obowiązku podatkowego" - jest bezzasadny. To ostatnie rozstrzygnięcie jest ostateczne w rozumieniu art. 16 Kpa (wydane zostało po wyczerpaniu trybu postępowania instancyjnego) i takiego jego charakteru nie pozbawia okoliczność, że na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku (z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 12/07) oddalającego skargę na to postanowienie - nie zostało jeszcze zakończone instancyjne postępowanie sądowoadministracyjne. Stanowisko wyrażone w ww. postanowieniu wierzycielskim - wiąże zatem organ egzekucyjny przy ocenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Odwołując się więc do wypowiedzi wierzyciela - jako stanowiska wiążącego organ egzekucyjny w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne - należy wskazać na zawartą w nim argumentację, przy czym podkreślić należy, że wykluczona jest ponowna merytoryczna ocena zarzutu, jaki był istotą rozważań w postępowaniu dotyczącym stanowiska wierzyciela. Zweryfikowane przez organ nadzoru stanowisko wierzyciela zawiera wyczerpującą ocenę przesłanek z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wierzyciel skutecznie podważył wywody Zobowiązanego dotyczące nie istnienia egzekwowanego obowiązku. Jego argumentację podzielił też WSA w wyroku z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 12/07, w którym potwierdził trafność stanowiska wierzyciela. Sąd odnosząc się w szerokiej argumentacji do wszystkich podnoszonych kwestii, potwierdził zasadność stanowiska wierzyciela zarówno co do istnienia egzekwowanego zobowiązania (str. 4-7 wyroku) - wskazując na przebieg zdarzeń poprzedzających wydanie stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji decyzji Dyrektora UKS z dnia 27.12.2005 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jak też odniósł się do bezzasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia egzekwowanego zobowiązania (str. 7-8 ww. wyroku). Tak więc zasadnicza dla rozstrzygnięcia spornej sprawy kwestia - nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) - została przesądzona ostatecznym postanowieniem wierzycielskim (postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.10.2006 r.) przy akceptującym to rozstrzygnięcie wyroku WSA (z 6 września 2007 r. I SA/Wr 12/07), stąd ocena tego zarzutu przez organ egzekucyjny musi uwzględniać kategoryczne w swoim charakterze postanowienia art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. - wiążące organ egzekucyjny ostatecznym stanowiskiem (wypowiedzią) Wierzyciela przy ocenie zarzutu z art. 33 pkt.1 u.p.e.a. Tak przyjęty przez ustawodawcę tryb weryfikacji rozstrzygnięć w postępowaniu egzekucyjnym, jakkolwiek z uwagi na związanie rozstrzygnięciem innego organu (postanowieniem Wierzyciela) może budzić zastrzeżenia, to należy uznać, że przewidziane środki zaskarżenia w postępowaniu instancyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.) oraz skargowym (przed sądem administracyjnym), zapewniają podstawową ochronę praw strony i standardy poprawnej administracji. Organ II instancji, rozpoznając zażalenie Zobowiązanego na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 5 u.p.e.a.), bada prawidłowość zachowania procedury określonej w art. 34 ustawy egzekucyjnej. W tym zatem zakresie należy rozważyć zarzuty skargi Zobowiązanego - odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych - art. 6 w związku z art. 269 Kpa oraz określonych art. 10 i art. 15 Kpa - zasad postępowania: czynnego udziału strony i dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Podnoszone przez pełnomocnika w skardze zarzuty, mają charakter procesowy, zatem ich ocena przez Sąd administracyjny, musi uwzględniać przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Badając legalność działania organów egzekucyjnych w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie skarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Odnosząc się do opartego na normie z art. 6 Kpa - zarzutu, niewłaściwego zastosowania art. 269 Kpa, należy na wstępie podkreślić, że organ nie mógł naruszyć przepisu art. 269 Kpa, którego nie stosował i który nie miał w sprawie zastosowania. Skarżący wywodzi z brzmienia tego przepisu normę, w żaden sposób nie wynikającą z jego treści. Stanowi on bowiem, że "decyzje określone w innych przepisach prawnych jako prawomocne, uważa się za ostateczne...". Strona natomiast twierdzi, że decyzje zyskują atrybut ostateczności dopiero z chwilą ich uprawomocnienia się na podstawie innych przepisów. Tymczasem zależność, jaka istnieje między tymi zbiorami (decyzji ostatecznych i prawomocnych) jest taka, że nie wszystkie decyzje ostateczne są decyzjami prawomocnymi, zaś wszystkie decyzje prawomocne mają też przymiot ostateczności. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów - nie ma żadnego znaczenia kwestia prawomocności postanowienia wierzycielskiego. Przepis art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej - uzależnia bowiem wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów od otrzymania "ostatecznego" a nie "prawomocnego" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w skarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę. W spornej sprawie organ egzekucyjny - wydając w dniu 7 stycznia 2008 r. postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, dysponował - ostatecznym już postanowieniem wierzycielskim, utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2006 r. - stąd zarzuty formułowane w tym zakresie - nie mogą być uznane za trafne. Dodać jedynie należy, że Sąd w pełni podziela argumentację organu i zasadne w tym zakresie odesłanie do art. 16 Kpa, który stanowi wyczerpujące uregulowanie kwestii ostatecznego charakteru rozstrzygnięć administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym - nie podziela też zarzutów skargi - odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 Kpa), ani pozbawienia strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 10 Kpa). Podkreślić należy, że Zobowiązany, był - zarówno w egzekucyjnym postępowaniu instancyjnym jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego. Pełnomocnik ten nie sygnalizował w postępowaniu instancyjnym, aby organy egzekucyjne naruszyły prawa jego mocodawcy w zakresie czynnego udziału w postępowaniu (art. 10 Kpa) a zarzut ten podniesiony w skardze do Sądu w powiązaniu z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - opiera pełnomocnik na twierdzeniu, że organ II instancji zmienił stanowisko co do istoty toczonego sporu. Taki zarzut jest w ocenie Sądu - całkowicie nieuzasadniony. Twierdzenie o zmianie stanowiska co do istoty toczonego sporu - wywodzi pełnomocnik z poglądu organu nadzoru, który wskazał, że postanowienie wierzycielskie stało się ostateczne 18.10.2006 r. tj. z chwilą rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia Zobowiązanego na stanowisko Wierzyciela, a nie jak wskazał organ egzekucyjny - w związku z oddaleniem przez WSA skargi na to postanowienie tj. 6.09 2007 r. Stwierdzenie to, poza sprostowaniem błędnego poglądu wyrażonego przez organ egzekucyjny, nie rodziło żadnych negatywnych konsekwencji dla Zobowiązanego tak w sferze prawa materialnego, jak i jego uprawnień procesowych. Nadawanie więc przez pełnomocnika takiego znaczenia, jak to wywodzi w skardze - nie ma żadnego uzasadnienia w uchybieniu organu. Ponadto, żądanie wyeliminowania z tego powodu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostało przez pełnomocnika uzasadnione w skardze w sposób, dający podstawę do jego uwzględnienia przez Sąd z przesłanek określonych w ustawie. Nie można też - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - wywieść że organ nadzoru uznał wskazaną przez organ egzekucyjny podstawę i przyczynę wydania postanowienia za błędną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie w zaskarżonym postanowieniu, że bezzasadnie organ egzekucyjny zwlekał z wydaniem postanowienia, co jednak, poza elementem przewlekłości postępowania (której pełnomocnik nie podnosił), nie miało w ocenie Sądu, jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z normami prawymi regulującymi postępowanie zainicjowane zarzutem wniesionym na prowadzone wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ).