I FSK 1174/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. i K. L. - s.c. "K." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 480/06 w sprawie ze skargi A. L. i K. L. - s.c. "K." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, , marzec 2005 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. L. i K. L. - s.c. "K." kwotę 2.231 (dwa tysiące dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 02.04.2007 r., sygn. I SA/Sz 480/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Alicji L. i Krzysztofa L. – "K." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28.04.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2005 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącej spółki ujawniono, iż w rejestrze sprzedaży i w deklaracji podatkowej ujęto jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką preferencyjną (0%) czynności z zakresu poligrafii polegające na wykonaniu dla kontrahenta, który miał siedzibę w Niemczech, etykiet papierowych i czasopism z własnego materiału, ale według wzoru podmiotu zamawiającego. Czynności wykonane przez podatnika polegały m.in. na: wykonaniu projektu układu treści etykiety, drukowaniu, sztancowaniu, naświetlaniu, krojeniu, zszywaniu, klejeniu, pakowaniu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w oparciu o uzyskaną opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W., zakwalifikował usługi świadczone jako usługi na zlecenie, a dokładnie jako usługi drukowania na terenie kraju, które zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." podlegają opodatkowaniu stawką podstawową (22%). W wyniku ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 24.01.2006 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2005 r. oraz określił za te miesiące kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 41 ust 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż świadczone przez nią usługi zostały zakwalifikowane jako świadczenie usług na zlecenie a nie jako dostawa towarów. W swojej argumentacji strona odwołująca zaakcentowała, że wykonuje swoje usługi na własne ryzyko, a odbiorca wytworzonych przez nią produktów staje się ich właścicielem dopiero z momentem uiszczenia ustalonej zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uchylił zaskarżoną decyzję za styczeń 2005 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i ustalił je za ten miesiąc w kwocie 1.611 zł zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W kwestii klasyfikacji usług skarżącej spółki organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., odwołał się do treści art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 u.p.t.u. stwierdzając, że usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyści. Organ odwołał się również do dołączonej do akt opinii organu statystycznego, z której jasno wynikało, że spółka wykonuje swoje czynności na zlecenie innego podmiotu, albowiem to ten podmiot decyduje o treści drukowanych etykiet i czasopism. W skardze do Sądu administracyjnego spółka podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Odnosząc się do istoty sporu w sprawie, a więc co do kwalifikacji świadczonych przez spółkę usług, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stanowią one świadczenie usług a nie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W tym aspekcie Sąd zaakcentował, że w toku procesu technologicznego spółka nie działała na własny rachunek i ryzyko. Wiązało ją zlecenie zamawiającego, a zgodnie z istotą stosunku zlecenia przyjmujący je ma obowiązek działać lojalnie i wykonane przez niego czynności w ramach zlecenia są dokonane na rachunek dającego zlecenie, który pokrywa jego koszty. W ocenie Sądu skarżąca spółka nie mogła rozporządzać wyprodukowanymi etykietami i czasopismami jak właściciel, a więc jej czynności nie stanowiły dostawy towarów. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Alicji L. i Krzysztofa L. – "K." s.c., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego zmianę oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 42 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż podatnik nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, podlegającej opodatkowaniem stawką podatku 0%, 2. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędna interpretację, skutkująca przyjęciem, iż czynności podejmowane przez podatnika nie spełniają przesłanek pozwalających na uznaniu, iż stanowią dostawę towarów w obrocie wewnątrzwspólnotowym. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na podważaniu sposobu przeprowadzenia postępowania w sprawie. W jego ocenie organy podatkowe bezrefleksyjnie oparły rozstrzygnięcie na otrzymanej opinii statystycznej, która nie może przesądzać o kwalifikacji danej usługi na potrzeby podatku od towarów i usług, albowiem organy statystyczne nie są uprawnione w świetle ustawy o statystyce do definiowania pojęć "usługa" i "dostawa". Poza tym strona skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja organu statystycznego nie podlega weryfikacji z uwagi na brak możliwości jej zaskarżenia przez podatnika. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe obu instancji i Sąd zupełnie pominęły argumentację strony dotyczącą możliwości zakwalifikowania świadczonych przez nią usług jako dostawy towarów. Strona podkreśliła również, że za oczywiście sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy było ustalenie, iż spółka świadczy swoje usługi w kraju, podczas gdy jej kontrahent ma siedzibę w Niemczech. Autor skargi kasacyjnej w swoim wywodzie konsekwentnie twierdził, że czynnościom podatnika należy przypisać cechy dostawy towarów. W tym aspekcie odwołał się do interpretacji Ministra Finansów dotyczącej usług drukarskich, którą posiadały organy podatkowe i była opublikowana na stronie internetowej ministerstwa. Pełnomocnik skarżącej spółki zaakcentował, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, spółka do momentu zapłaty przez kontrahenta była właścicielem wytworzonych etykiet i czasopism. Zatem do ekonomicznego przeniesienia władztwa na rzeczą, co jest elementem konstytutywnym pojęcia dostawy towarów, dochodziło w sprawie po odebraniu zapłaty od kontrahenta. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w dniu 02.10.2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Rozpatrując sprawę Sąd I instancji trafnie skonstatował, że spór między stronami sprowadza się do kwestii podatkowej kwalifikacji czynności podatnika podatku od towarów i usług polegających na drukowaniu na zlecenie z materiałów własnych czasopism oraz etykiet papierowych. Odnosząc się do tego problemu Sąd I instancji za organami podatkowymi apriorycznie przyjął, że czynności te kwalifikować należy jako usługę. Tymczasem kwalifikacja ta nie jest tak oczywista jak to wynika ze skądinąd lakonicznych motywów skarżonego wyroku. W punkcie wyjścia godzi się zatem zauważyć, iż pomiędzy produkcją a świadczeniem usług istnieć może daleko posunięte podobieństwo w zakresie efektów końcowych czynności, które w tych ramach były wykonywane. Podobieństwo takie sprawia, że dla dokonania kwalifikacji danych czynności pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie stanowią one dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i dopiero gdy nie można ich uznać za takowe, zakwalifikować do kategorii usług. Taka metoda kwalifikacji determinowana jest obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług. Ustawa ta, podobnie jak wzorzec unijny wynikający z obowiązujących dyrektyw "vatowskich", definiuje bowiem usługi (art. 8 u.p.t.u.) w sposób, który stanowi dopełnienie definicji dostawy towaru (art. 7 u.p.t.u.). Wywołuje to ten skutek, że dopiero wtedy, gdy dane czynności nie mogą stanowić dostawy towaru w ujęciu art. 7 u.p.t.u. dopuszczalnym staje się zaliczenie ich w poczet usług. Potwierdzenia prawidłowości takiego wniosku dostarcz zresztą Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który na kanwie noweli art. 5 (5) VI Dyrektywy dokonanej Dyrektywą Rady z 10.04.1995 r., nr 95/7/WE, wygłosił pogląd pozwalające na przyjęcie, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i ich przekazanie zleceniodawcy co do zasady traktować należy za dostawę towarów. Z orzeczenia tego wynika równocześnie, że na taką kwalifikację nie ma wpływu to, czy podatnik efekt swych czynności (czyli uzyskany produkt) osiągnął w wyniku realizacji swej własnej woli, czy też działał na zlecenie osoby trzeciej (zleceniodawcy). Ilustracją zaprezentowanej tezy stanowi między innymi wyrok ETS-u z dnia 02.05.1996 r., nr C – 231/94 w sprawie Faaborg – Gelting Linien A/s vs. Finanzamt Flensburg (za M. Chomiukiem [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 113; teza także w Systemie Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 83937). Pogląd taki nota bene Trybunał prezentował zresztą jeszcze przed datą wejścia w życie wspomnianej wyżej noweli prawa wspólnotowego. Mianowicie w sprawie C – 139/84 Van Dijk’s Boekhuis BV vs. Staatssecretaris van Financiën stwierdził wprost, że "za produkcję towarów uznać należy każdy przypadek, gdy zleceniobiorca wytwarza z własnych materiałów rzecz (towar), której funkcja różni się od funkcji wykorzystanych w tym procesie materiałów" (za J. Zubrzyckim, Leksykon VAT 2008 r., Unimex Wrocław 2008 r., t. I, str. 61). Swoją drogą o tym, że to nie fakt wykonania towaru w oparciu o konkretne zlecenie lub jego brak przesądza o uznaniu dostarczenia nabywcy tychże towarów za dostawę towaru, lecz miarodajne w tym zakresie jest wykonanie (wyprodukowanie) rzeczy z materiałów własnych zleceniobiorcy (producenta) i przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel na nabywcę przekonuje treść art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., na które to uwarunkowanie zwrócił uwagę J. Zubrzycki w cyt. wyżej monografii (J. Zubrzycki, Leksykon...,op. cit., str. 61). Powyższe uwagi pozwalają zatem skonstatować, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. to czynność polegająca na przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, która co do zasady poprzedzona być musi procesem jej wytworzenia (wyprodukowania), pod którym to pojęciem rozumieć należy uzyskanie z materiałów własnych rzeczy (towarów) stanowiących nową jakość, tj. posiadających nowe funkcje w stosunku do tych, którymi cechowały się materiały użyte do ich uzyskania. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy stwierdzić zatem trzeba, że druk na zlecenie czasopism oraz etykiet papierowych może stanowić dostawę towaru, w konsekwencji także wewnątrz wspólnotową dostawę towaru, pod warunkiem, że owe rzeczy (czasopisma, etykiety) wytworzone zostały z materiałów własnych podatnika (fakt ten, wnosząc z treści uzasadnienia skarżonego wyroku, zdaje się zaś być bezsporny) a przy tym spełnione zostały dalsze jeszcze przesłanki określone, odpowiednio, przepisami art. 7 ust. 1 oraz art. 13 u.p.t.u. Możliwość taka z góry jednak wykluczona została przez orzekający w sprawie Sąd I instancji, co uznać należy za wadę tego rozstrzygnięcia. W kontekście tego uznać zatem należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.