I SA/Wr 594/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A, za lipiec 2003 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2003 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie: - w lipcu 2003 r. podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej przez B Biuro Usługowe A. Ł. o treści "współpraca w zakresie obsługi firmy – zastępstwo wakacyjne", - w sierpniu 2003 r. podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, wynikającą z dwóch faktur: o nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] i VAT [...] zł i o nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionych przez B Biuro Usługowe A. Ł. o treści "współpraca w zakresie obsługi firmy – zastępstwo wakacyjne". Organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące usługi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. K. nie przedłożyła dowodów wykonania usług przez firmę B i odmówiła składania wyjaśnień. Natomiast pełnomocnik firmy A. K., P. K. nie wskazał czynności, które wchodziły w zakres świadczonych usług, nie wymienił osób wykonujących usługi, nie określił czasu wykonania tych usług. Również A. Ł. nie była zorientowana, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje świadczone przez jej firmę. Pełnomocnik firmy A. Ł., T. B. odmówił odpowiedzi na pytanie, dotyczące osób wykonujących usługi, nie pamiętał szczegółów związanych z tymi usługami. Ponadto organ I instancji dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy wybrane materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. – wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej: zeznania złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. oraz w Prokuraturze Okręgowej we W. przez M. M., w których opisał proceder fałszowania faktur przez T. B., zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej we W. przez P. K., w których opisał sposób rozliczania się z T. B. z tytułu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wybrane karty z opinii biegłego sądowego R. P. w postaci wydruków z komputera zabezpieczonego u T. B., dokumentujących wzajemne rozliczenia z P. K. z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Zatem faktury wystawione przez B Biuro Usługowe A. Ł. o treści "współpraca w zakresie obsługi firmy – zastępstwo wakacyjne" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł i sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji A. K. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, art. 19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego do odliczenia, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuznanie faktur potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych. Strona wskazała, że z zeznań złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego nie wynika, aby usługi udokumentowane spornymi w sprawie fakturami nie zostały wykonane. Dowody te powinny być najpierw ocenione przez sąd w ewentualnym postępowaniu karno – skarbowym. Nie zbadano też, czy T. B. faktycznie dobierał sobie jako współpracowników osoby z problemami psychicznymi. Strona zarzuciła też, że wskutek upływającego czasu i ilości wykonywanych usług nie sposób udzielić po kilku latach precyzyjnych odpowiedzi na szczegółowe pytania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie stanowią potwierdzenia wykonania wskazanych w nich usług. Dowodem jest opinia biegłego sądowego R. P. w postaci wydruków z komputera, zabezpieczonego u T B. Wynika z nich jednoznacznie, że P. K. zamówił u T. B. fikcyjne faktury na lipiec na rzecz A A. K., a wśród wzajemnych rozliczeń figurują sporne faktury wystawione przez firmę A. Ł. Znajdują się też tam dane dotyczące przelewów z C dokonane w dniu [...] r. w kwocie brutto [...] zł ( faktura [...] ) oraz w dniu [...] r. w kwocie [...] zł ( faktury [...] i [...] ). Wynika z nich też, że P. K. zwracana jest kwota [...] zł, wynikająca z łącznych rozliczeń T. B. z firmami D ( D Spółka z o. o., PW D P. K. i D A. K. ). Z rozliczeń tych wynika, że T. B. pobierał z tytułu wystawiania faktur prowizję w wysokości 10 % wartości netto faktury, co zostało potwierdzone również w zeznaniach M. M. i P. K. złożonych w postępowaniu karnym. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał zarzuty strony za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. K. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez arbitralne odrzucenie zeznań świadków bez podania przyczyny, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie do postępowania podatkowego zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jedynie części dowodu z opinii biegłego, art. 19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego do odliczenia, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuznanie faktur potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony stwierdził, że plik "[...]" został w rzeczywistości zapisany przez P. K. Na podstawie odtworzenia treści pliku tekstowego nie można uznać, że opis przedstawiony w tymże pliku miał miejsce w rzeczywistości. Nie jest też jasne, na jakiej zasadzie skrót C ma wskazywać, że dotyczy A A. K. Strona skarżąca załączyła też opinię sądowo – psychiatryczną, sporządzoną w dniu [...] r. w Oddziale Psychiatrii Sądowej Szpitala Psychiatrycznego w P. w wykonaniu postanowienia Sądu Okręgowego we W., z której wynika że u M. M. biegli rozpoznali chorobę psychiczną w postaci zaburzeń afektywnych dwubiegunowych. Z powyższej opinii według strony wynika też, że świadek M. M., składając zeznania w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego powinien być uznany za osobę niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, a tym samym jego zeznania nie powinny stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Ponadto M. M., będąc ponownie podejrzany o czyn przestępny tego samego rodzaju, nie chcąc być aresztowanym, w swoich zeznaniach obciążył T. B. Nie zbadano też, czy T. B. w rzeczywistości pośredniczył w uzyskaniu kredytu bankowego przez Spółkę D. Według strony skarżącej, zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym przez P. K. miały na celu potwierdzić wersję zdarzeń stworzoną przez Prokuraturę pod rygorem zastosowania środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania. Z zeznań złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego nie wynika, aby usługi udokumentowane spornymi w sprawie fakturami nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie odrzucił i nie odniósł się do zeznań T. B. i P. K. z postępowania podatkowego, w których jednoznacznie potwierdzili wykonanie usług przez pracowników firmy B. Strona skarżąca została też zapoznana tylko i wyłącznie z wybranymi kartami z opinii biegłego sądowego, co wskazuje na brak obiektywizmu przy prowadzeniu postępowania dowodowego. Organ podatkowy winien był dołączyć opinię biegłego i zeznania świadków z postępowania karnego w całości, a nie wybrane ich części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy wskazał, że włączane do postępowania materiały z działań innych organów muszą pozostawać w związku ze sprawą, a każdorazowo przed ich włączeniem organ dokonujący takiej czynności dokonuje analizy zasadności i zakresu włączenia, tak aby zebrany materiał dowodowy pozwolił na ocenę okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ponadto organ zauważył, że w powyższej opinii biegli nie podważyli zdolności do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez M. M. Stwierdzono tam jedynie, że w okresie nawrotu choroby M. M. nie potrafił racjonalnie ocenić swoich możliwości oraz przewidzieć następstw swojego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia faktycznego wykonania usług, udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez firmę B A. Ł.: fakturą nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i VAT [...] zł, fakturą nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł o treści "współpraca w zakresie obsługi firmy – zastępstwo wakacyjne". Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług ( ... ). Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Sama faktura stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wypada zauważyć, że powołany przepis rozporządzenia wykonawczego jedynie potwierdza ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanej ustawy i dokonuje jej konkretyzacji. Organy podatkowe, mając na względzie powyższe regulacje miały zatem obowiązek ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały przez ich wystawcę rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezzasadny. Wnioski sformułowane przez organy podatkowe znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, są logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Ocenę, że usługi "zastępstwa wakacyjnego", udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały wykonane, uzasadniają przede wszystkim zeznania kontrahentki strony skarżącej i jej pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnomocnika strony skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, którzy zostali przesłuchani przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Z zeznań wystawcy faktury A. Ł. wynika, że przedmiotem działalności jej firmy była działalność reklamowa, innych usług przesłuchiwana nie pamiętała. Nie potrafiła podać danych dotyczących zatrudnionych według niej w firmie osób oraz wskazać ewentualnych podwykonawców firmy, wykonujących usługi. Nie wiedziała, czym się zajmuje firma A. Nie była w stanie określić, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności oraz co oznacza sformułowanie "zastępstwo wakacyjne". Natomiast T. B., pełnomocnik prowadzący działalność gospodarczą A. Ł., nie pamiętał kto wykonał usługi dokumentowane spornymi fakturami, ile osób je wykonywało, w jakim miejscu były wykonywane usługi. Wskazał jedynie, że usługi zostały wykonane. Jego zdaniem usługi polegały na "wykonaniu niezbędnych czynności przez czas określony na fakturze. Niezbędne czynności są to czynności, które należy wykonać bądź być w dyspozycji do ich wykonania. Praca zastępstwa wakacyjnego polegała głównie na nadzorowaniu". Tej treści zeznania wystawcy faktur A. Ł. i jej pełnomocnika nie potwierdzają faktycznego wykonania usług, wbrew zarzutom strony skarżącej. Należy zauważyć, że usługobiorca A. K. odmówiła składania wyjaśnień w kwestii wykonania usług. Natomiast jej pełnomocnik do prowadzenia działalności gospodarczej P. K. wyjaśnił, że usługi zastępstwa wakacyjnego były wykonane przez pracowników firmy B. Nie pamiętał jednak personaliów tych osób, nie potrafił określić czy były to kobiety czy mężczyźni, chociaż wyjaśnił, że osoby te pomagały przy liczeniu towarów w magazynie. Nie pamiętał innych czynności wykonywanych przez te osoby. Nie zachowały się dowody dokumentujące ilość przepracowanego czasu. W ocenie Sądu nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wykonania usług jedynie wystawione faktury i ogólne stwierdzenia obu pełnomocników, że usługi "zastępstwa wakacyjnego" wykonano, bez podania jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonania tych usług. Mając na uwadze treść zeznań A. Ł., T. B. i P. K. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i arbitralnego odrzucenia zeznań tych osób. Należy również zauważyć, że P. K. składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej we W. przyznał, że T. B. dostarczał mu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pobierał z tego tytułu prowizję w wysokości 10 % netto. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez częściowe załączenie do akt sprawy dowodu z opinii biegłego. Jest to opinia zbiorcza i dotyczy nie tylko badania zawartości komputera zabezpieczonego u T. B., ale również zawartości komputera i telefonów komórkowych należących do innych osób nie powiązanych ze sprawą wystawienia spornych faktur. Organ pierwszej instancji zakwestionował trzy faktury i załączył karty z opinii biegłego dotyczące dwóch plików odczytanych przez biegłego sądowego w komputerze T. B. związanych z wystawianiem faktur na rzecz A A. K. Biegły sądowy ustalił, że autorem pliku "[...]" jest P. K. ( str. [...] opinii ). Natomiast autorem pliku "[...]", zawierającym rozliczenia z tytułu wystawianych faktur, jest T. B. ( str. [...] opinii ). W wykazie rachunków za rok 2003 w tabeli ujęte są 3 faktury wystawione przez firmę B z podaniem ich numerów, dat wystawienia, kwoty netto, kwoty VAT, kwoty brutto. Podane w tabeli dane odpowiadają danym spornych w niniejszej sprawie faktur. W tabeli podana jest również kwota prowizji w wysokości 10 % wartości netto faktury. Podane niżej kwoty i daty przelewów z C odpowiadają kwotom i datom przelewów dokonanych przez firmę A A. K. ( str. [...] protokołu kontroli z [...] r. ). Powyższe wskazuje niezbicie, że C oznacza w zestawieniu firmę A A. K. Z dalszej części rozliczenia wynika, że z przelanych kwot T. B. zatrzymywał kwotę VAT oraz prowizję w wysokości 10 % wartości netto wystawionej faktury. Odczytana przez biegłego sądowego treść pliku "[...]" niewątpliwie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez firmę B nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług przez ich wystawcę. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuznanie faktur potwierdzających zdaniem skarżącej wykonanie czynności opodatkowanych. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 195 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie do postępowania podatkowego zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być według strony skarżącej świadkiem w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zeznania świadka M. M. z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. nie stanowią dowodu bezpośrednio wskazującego, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jest to dowód pomocniczy w sprawie podatkowej, ogólnie naświetlający proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez T. B., w tym we współpracy z P. K. Należy również wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie. Z opinii sądowo – psychiatrycznej, załączonej przez stronę, nie wynika aby M. M. był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co mogłoby zdyskwalifikować go jako świadka w sprawie. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje także kwestia pośredniczenia T. B. w uzyskaniu kredytu bankowego przez Spółkę D ( jak wskazał w swoich zeznaniach M. M. ). Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.