III SA/Wa 1506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 29 stycznia 2008r. A. M.– Skarżąca w niniejszej sprawie zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że jest współwłaścicielką kamienicy, w której znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Lokale użytkowe wynajmowane są dla podmiotów gospodarczych. Wszyscy współwłaściciele tworzą wspólnotę mieszkaniową, a większość z nich jest czynnymi podatnikami VAT. Podkreśliła, że wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT, ale ma być nim w przyszłości. Wszystkie faktury związane z mediami wystawiane są na wspólnotę, w związku z czym współwłaściciele będący czynnymi podatnikami VAT nie mają możliwości odliczania podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" z faktur otrzymywanych przez wspólnotę. Następuje więc przerwanie łańcucha podatników podatku VAT, w efekcie czego współwłaściciele dwa razy płacą ten sam podatek – raz na wystawianej firmom fakturach, a dwa płacąc wspólnocie za media. Współwłaściciele – czynni podatnicy VAT wynajmujący lokale użytkowe wystawiają najemcom faktury VAT, chcąc by wspólnota zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i dokonywała na każdego z nich refakturowania kosztów związanych z mediami, w części na nich przypadających. Taki sposób rozliczeń umożliwi współwłaścicielom – czynnym podatnikom VAT odliczenie podatku i wyeliminuje podwójne płacenie podatku m.in. za media. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT wspólnota mieszkaniowa może zarejestrować się jako czynny podatnik VAT oraz refakturować na członków wspólnoty będących czynnymi podatnikami VAT, ponoszone koszty proporcjonalnie do posiadanych udziałów we wspólnocie, by zgodnie z art. 86 ustawy o VAT umożliwić im odliczanie podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawianych na wspólnotę. W jej opinii, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, by wspólnota mieszkaniowa była czynnym podatnikiem VAT, bowiem art. 15 ustawy VAT, jak i cała ustawa nie określa żadnych wyłączeń w tym zakresie. Wspólnota może też dokonywać refakturowania ponoszonych kosztów proporcjonalnie na współwłaścicieli kamienicy będących czynnymi podatnikami VAT, gdyż w przeciwnym razie uniemożliwi dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustawy VAT. Wspólnota dostarczając media swoim członkom (ale tylko czynnym podatnikom VAT) dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Rozliczenie mediów pomiędzy Wspólnotą a podatniczką winno odbywać się fakturą VAT z zachowaniem takiej samej ceny netto, stawki VAT oraz ceny brutto, jaka jest na fakturze wystawionej wspólnocie. Dalsza sprzedaż mediów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług winna być dokumentowana przez wspólnotę fakturami VAT wystawionymi na tych członków wspólnoty, którzy są czynnymi podatnikami VAT i dokonują dalszej odsprzedaży mediów na rzecz firm wynajmujących w kamienicy lokale użytkowe. Przedmiotowe faktury (tzw. refaktury) dokumentują w istocie dalszą sprzedaż mediów pomiędzy dostawcą i odbiorcą, zachowując łańcuch odliczeniowy na każdym etapie sprzedaży towarów i usług (od tzw. wartości dodanej). Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2008r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wszyscy współwłaściciele tworzą wspólnotę mieszkaniową. Wszystkie faktury związane z mediami wystawiane są przez dostawców na wspólnotę mieszkaniową. Tak więc wspólnota, a więc jej członkowie są nabywcami mediów, które pokrywane są z zaliczek pobieranych od członków wspólnoty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Kwoty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków. W ocenie organu wspólnota dostarczając media swoim członkom nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla podmiotów spoza wspólnoty lecz dla samej siebie - jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Stąd też brak jest, w ocenie Ministra, uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami. Konkludując organ stwierdził, iż wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tym samym nie jest podatnikiem tego podatku. Organ wyjaśnił także, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT wspólnoty mieszkaniowe mogą być traktowane jako samodzielni podatnicy tego podatku mieszczący się w zakresie innych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Jednakże w takim przypadku wspólnota musi dokonywać czynności podlegające opodatkowaniu na rzecz osób trzecich tj. niewchodzących w skład wspólnoty, jeżeli wielkość obrotu przekroczy w danym roku podatkowym określony limit obrotów uprawniających do zwolnienia z opodatkowania VAT. Pismem z dnia 7 marca 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie prawa polegające na niedopuszczalnej interpretacji art. 5, 15, 29 ustawy o VAT, co spowodowało rażące naruszenie wskazanych przepisów prawa, art. 86 ustawy o VAT i art. 1 ust. 2, 9,14,73 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347/1), a także art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. Uz 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej " ord. pod".), oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zarzuciła także niezgodność pobierania opłaty za interpretację w kwocie 75 zł z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 15 i art. 86 ustawy VAT, art. 9 i art. 167 Dyrektywy 2006/12/WE, art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 120 i 121 ord. pod. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie uprawnienia wspólnoty mieszkaniowej, do której należy Skarżąca, do zarejestrowania się jako czynnego podatnika VAT oraz prawa wspólnoty do refakturowania na członków wspólnoty, będących czynnymi podatnikami VAT - ponoszonych przez wspólnotę kosztów, proporcjonalnie do posiadanych przez jej członków udziałów. Wniosła także o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kwoty 75 zł z tytułu opłaty za interpretację, z powodu niezgodności jej pobierania z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podtrzymała dotychczas podnoszoną argumentację. Wskazała, iż stanowisko Ministra Finansów prezentowane w wydanej interpretacji jest jak najbardziej poprawne, ale wyłącznie w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze wspólnotą mieszkaniową złożoną wyłącznie z właścicieli lokali mieszkalnych, którzy nie odsprzedają osobom trzecim towarów i usług. W przedmiotowej sprawie występują natomiast także członkowie wspólnoty, którzy są właścicielami lokali użytkowych i czynnymi podatnikami VAT - wynajmują lokale na rzecz podmiotów gospodarczych (osób trzecich), którym muszą z uwagi na utarte zwolnienia podmiotowego - wystawiać faktury VAT i naliczać podatek należny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), stanowiący, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Celem wprowadzenia tej instytucji było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretacje wystąpić. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. W sprawie niniejszej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła A. M., jako osoba fizyczna, a ściślej mówiąc działający w jej imieniu doradca podatkowy. Jednoznacznie wynika to z treści wniosku. Organ podatkowy rozstrzygnięcie swoje skierował zatem do A. M. Rzecz jednak w tym, że problem przedstawiony we wniosku złożonym przez Skarżącą nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, a dotyczył sfery opodatkowania odrębnego podmiotu, jakim jest wspólnota mieszkaniowa. Zaskarżona interpretacja nie przekłada się na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Niezbędne jest w tym zakresie działanie wspólnoty mieszkaniowej, polegające na czynności dokonania faktycznej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji sytuacji prawnopodatkowej tego właśnie podmiotu dotyczyła wydana w sprawie interpretacja indywidualna. Organ odpowiadając na pytanie postawione we wniosku stwierdził, iż wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty z tytułu dostawy mediów do poszczególnych lokali nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, tym samym nie jest podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 2004r. o własności lokali ( Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Przepis ten nie daje wspólnocie przymiotu osoby prawnej, lecz przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednostka powstała w oparciu o powyższy przepis posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą właściciele lokali. Dla celów reprezentacji wspólnota zobowiązana jest ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty, lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz.( art. 18 ustawy). Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują na odrębność wspólnoty od tworzących ją właścicieli. W ocenie Sądu w tej sytuacji brak było podstaw, aby to Skarżąca występowała o pisemną interpretację dotyczącą statusu wspólnoty mieszkaniowej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wniosku tego nie zmienia wskazana przez pełnomocnika na rozprawie okoliczność, iż Skarżąca jest członkiem zarządu wspólnoty mieszkaniowej. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach zaś brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby, iż Skarżąca w niniejszej sprawie działała w imieniu wspólnoty mieszkaniowej, jako członek jej zarządu. Wątpliwości w tym zakresie nie miał także organ podatkowy, który interpretację indywidualną, a także odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierował do wnioskodawcy – A. M., jako osoby fizycznej, a nie do wspólnoty mieszkaniowej reprezentowanej przez A. M. Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14b § 1 ord. pod. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie do przepisu art. 14k §1 ord. pod. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m ord. pod. określa przypadku, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14d ord. pod., uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w który upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wspólnota mieszkaniowa nie mogłaby korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji A. M. Stwierdzenie, iż wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165 a §1 w zw. z art. 14 h ord. pod. Ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych wyrażone zostało przez organ wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać – Sąd nie mógł ocenić jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się w sprawie zarzutów skargi, sprowadzających się do kwestionowania merytorycznego stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej. Końcowo odnosząc się do zarzutu kwestionującego prawo Ministra Finansów do pobierania opłaty za wydanie interpretacji, jak i zgodność przepisu art.14f ord. pod. z art. 2 Konstytucji RP, skład orzekający zarzutów tych nie podziela. Prawodawca nakładając na podatników w drodze ustawy obowiązek uiszczenia opłaty za udzielenie interpretacji, która stanowi dochód budżetu państwa, niewątpliwie zobowiązany był do wyważenia interesów jednostki i organu. Z jednej strony koszty te nie mogą być nadmiernie uciążliwe, a tym samym nie mogą uniemożliwiać prawa do uzyskania interpretacji w indywidualnej sprawie jednostki, z drugiej strony rozwiązanie to ma służyć osiągnięciu należytej sprawności organizacyjnej i merytorycznej organu udzielającego interpretacji. W ocenie Sądu przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, w postaci ustanowienia opłaty za wydanie interpretacji w wys. 70, a od 20 września 2008r. - 40 zł., jest wyrazem takiego właśnie kompromisu, nie przekracza zakresu swobody regulacyjnej i nie narusza konstytucyjnie chronionych wartości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.