III SA/Łd 411/08

Dnia 13 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Alberciak Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 742 (siedemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnia się wyroku. III SA/Łd 411/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 11c ust. 1 i ust. 3 art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług orz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z 1993r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r. Nr 155 poz. 1814 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 25 listopada 2002 roku spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0, wnioskując o zastosowanie zawieszonej 0% stawki celnej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 nie może zostać uwzględniony, bowiem strona nie przedstawiła wymaganych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. W odwołaniu od powyższej decyzji (uzupełnionym pismem z dnia [...]) strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą i niuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz uchybienie przepisom postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 123 § 1,124, 187, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że od lat zajmuje się zawodowo importem specjalistycznych towarów stosowanych przez sportowców. Z uwagi na specjalistyczny charakter i wysoki stopień zaawansowania sprowadzane produkty mają bardzo złożony skład. Domaganie się przez organ celny Świadectw Rejestracji wydawanych przez Ministra Zdrowia dla sprowadzonych przez spółkę towarów jest bezpodstawne, bowiem Minister Zdrowia nie wydaje Świadectw Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, z uwagi na fakt, że nie podlegają one wpisowi do Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, gdyż nie spełniają warunków ustawy o środkach farmaceutycznych. Organ celny nie może zatem domagać się od strony dokumentu, który w obrocie prawnym nie istnieje. Dodatkowo Spółka podniosła, że uchylenie decyzji uzasadnia naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na otrzymane postanowienie wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej Strona zwróciła organowi celnemu to postanowienie z uwagi na uchybienia formalno-prawne. Nie otrzymała jednak ponownego wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym, przez co została pozbawiona możliwości złożenia wniosków w sprawie, a przede wszystkim wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia specyficznych cech importowanych produktów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie niesporna jest kwestia klasyfikacji taryfowej Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że strona w zgłoszeniu celnym wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego). Kwestią wymagająca analizy jest spełnianie przez importowane przez Spółkę produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Zgodnie z treścią tego przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż sprowadzone preparaty podlegają klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i są produktami "mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych" i w tym względzie wypełniają pierwszy warunek określony w rozporządzeniu Rady Ministrów. Strona nie przedstawiła jednak Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, ani w trakcie zgłoszenia celnego , ani podczas prowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w ocenie organu są nieuzasadnione. Strona została wezwana w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, iż organ dokonał tego jednym pismem dotyczącym kilku postępowań nie stanowi naruszenia prawa i nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnośnie kwestii powołania biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie zgłaszała takiego wniosku, ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym. Strona nie przedstawiła również żadnych argumentów i dowodów na naruszenie pozostałych wskazanych w odwołaniu przepisów prawa , mimo, że została wezwana do uzupełnienia odwołania w tym względzie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponadto wyjaśnił, iż uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie wskazał w zaskarżonej decyzji aktu prawnego stanowiącego podstawę zastosowania 7% stawki przy określaniu podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w stosunku do sprowadzonych towarów wymagane jest pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego pominięcie i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 187, 200, 233 § 1 pkt 2a oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie decyzji II jak i I instancji. W motywach uzasadnienia strona podniosła, iż odmowa zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które organy celne błędnie interpretują. Wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja została wydana i przedstawiona organom celnym. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, a żądania organów celnych są w istocie niewykonalne. Spółka obszernie przeanalizowała stanowisko Prezesa GUC wyjaśniające istotę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych w pozycji 2106, wywodząc , że stanowi ono potwierdzenie opinii Spółki w zakresie obowiązywania zawieszonych stawek celnych i dokumentów koniecznych dla ich zastosowania. Strona stwierdziła, że postępowanie organów celnych oraz sama decyzja obarczone są istotnym naruszeniem norm proceduralnych godzących w uprawnienia strony, cechuje je brak obiektywizmu i bezstronności. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że słuszność zaprezentowanego stanowiska w zakresie stosowania zawieszonych stawek celnych znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do taryfy celnej, tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 70 poz. 645).Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 § 4 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarzut ten wobec wydania decyzji we wskazanym w przepisie terminie jest nieuzasadniony, a więc nie było podstaw do umorzenia postępowania. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również pozostałe zarzuty naruszenia norm proceduralnych, jeszcze raz podkreślając, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy Strona została wezwana do zapoznania się z materiałem dowodowym, skorzystała z tego uprawnienia i nie składała żadnych wniosków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 stycznia 2007 roku oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów celnych w kwestii konieczności wykazania się posiadaniem Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla sprowadzonych przez Spółkę towarów – celem możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. WSA w Łodzi wskazał na dotychczasowe orzecznictwo potwierdzające powyższy pogląd. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych WSA w Łodzi stwierdził, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt: I GSK 695/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem wyjaśnienie podstawy prawnej powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa), jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych. W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, przede wszystkim dlatego, że regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tzn. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozważenia wymaga również to, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na fakt, iż dla zawieszenia poboru cła rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku przewidywało wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść się należy do przepisów regulujących wydawanie takich świadectwa, a więc do obowiązującej w tym zakresie w dacie zgłoszenia celnego ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.), uchylonej ustawą z dnia 6 września 2001 roku przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawą o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Wraz z pismem z dnia [...] roku, skarżąca spółka przesłała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełną wersję materiałów i dokumentów, które zostały załączone jako uzupełnienie podstaw kasacyjnych, wnosząc o ich dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola , o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona. W toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy celne nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Powyższe naruszenia w ocenie Sądu miały charakter istotny. Ustosunkowując się na wstępie do bardzo obszernego materiału dowodowego prezentowanego już w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a przedstawionego Sądowi jako załącznik do pisma procesowego z dnia [...] roku i złożonego w związku z tym wniosku na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd wyjaśnia, iż w tym względzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie dla określenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę. Wobec powyższego przedstawiony Sądowi materiał dowodowy, zawierający stanowiska i opinie, w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie może zostać potraktowany wyłącznie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej muszą być rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 maja 2008 roku, uchylającym zaskarżony wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2006 roku, NSA stwierdził, że samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretacje przepisu w odniesieniu do konkretnej sprawy. Dla przypomnienia istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku – w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151 poz. 1687) w zakresie towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celna zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zwieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych , przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz" . Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjnej dokonując oceny legalności zaskarżonych do niech aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się kwota 125 zł tytułem zwrotu wpisu sadowego, kwota 600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa , orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. T.P.