I SA/Sz 404/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art.. 207 w zw. z art. 13 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 3, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu węgla koksowego w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...]r. Agencja Celna S., działając jako przedstawiciel firmy Zakłady K. "Z." Spółka z o.o., złożyła w Oddziale Celnym w Ś. zgłoszenie celne na dokumencie SAD wnioskując o objecie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towaru - węgiel koksowy w ilości 64.189.700 kg. Przyjęcie przez organ celny tego zgłoszenia spowodowało objęcie towaru zgłoszonego do odprawy celnej wnioskowaną procedurą oraz powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego. Z przedłożonej do odprawy faktury handlowej nr [...] z dnia [...]r. wynika, że przedmiotowy węgiel zakupiony został za kwotę 6.332.394,15 USD, który został dostarczony statkiem do portu morskiego w Ś. na warunkach F. Do zgłoszenia dołączono m.in. oświadczenie Agencji, że w momencie odprawy nie były znane koszty transportu towaru ze Ś. do Z., kopię konosamentu z dnia [...]r. na trasie A.-Ś., fakturę za transport towaru na tej trasie o wartości 2.551.540,57 USD. W dnu 15 stycznia 2008r. Organ wydał postanowienie, w którym zmienił powyższe zgłoszenie w zakresie wartości celnej. Zmiana wyniknęła z doliczenia do wartości celnej towaru kosztów ubezpieczenia towaru w czasie transportu morskiego oraz anulowaniem przez eksportera upustu na zakup towaru, wobec czego wartość statystyczna towaru została przyjęta w wysokości 25.143.483 zł. zmiana w zakresie wartości celnej towaru spowodowała konieczność naliczenia właściwej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ustalił, iż koszty transportu poniesione na terenie kraju na trasie Ś. – Z. wyniosły w łącznej kwocie netto 2.150.342,64 zł (37 faktur transportowych). Wobec powyższego, Organ określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 6.004.642zł i stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu w rejestrze długu celnego [...] pod pozycją [...] kwoty uzupełniającej należności, wynikającej z niedoboru podatku od towarów i usług w wysokości 494.808 zł, co stanowi różnicę pomiędzy kwotą tego podatku określoną w decyzji a kwotą podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym. Organ przytoczył treść art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że przez pierwsze miejsce przeznaczenia na terytorium kraju na podstawie faktury zakupu towaru należało uznać Z., miejsce siedziby importera. Zdaniem Organu, Ś. to jedynie miejsce wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, w którym nastąpił przeładunek towaru. Organ ustalił wartość celną towaru na łączną kwotę 27.293.826 zł, jest to wartość celna powiększona o koszty transportu kolejowego towaru na trasie Ś.-Z. Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka tego podatku wynosiła 22%, zatem kwota należnego podatku wyniosła 6.004.642 zł. Zakłady K. "Z." spółka z o.o. z siedzibą w Z. złożyły odwołanie i wniosły o uchylenie powyższej decyzji. Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazała, że z tytułu przewozu węgla na w/w trasie zostały dwa razy obciążona podatkiem od towarów i usług, raz przez przewoźnika, drugi w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki, pierwszym miejscem przeznaczenia towaru na trenie kraju jest Ś., gdyż jest wymienione w dokumencie przewozowym- konosamencie. Tym samym doliczenie kosztów transportu pomiędzy Ś. a Z. jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm./ po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...]r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 2 pkt 5 i pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 i ust. 3, art. 34 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 13 i ust. 15 . Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, bowiem import towarów jest zdarzeniem powodującym powstanie długu celnego, a w konsekwencji obowiązku podatkowego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług –pierwsze miejsce przeznaczenia oznacza, miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Zdaniem Organu, względy logiczne, jak i rzeczowe przemówiły za tym, iż pierwsze miejsce przeznaczenia na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku importu towarów wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług to miejsce wymienione w dokumentach przewozowych, w tym przypadku, m.in. w konosamencie lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane na terenie kraju. Innym dokumentem jest najczęściej dokument handlowy, np. faktura, kontrakt, w których m.in. są określone warunki dostawy, miejsce dostarczenia towaru. Według Organu, gdy towar jest dostarczony do portu morskiego (Wspólnoty, kraju), nie oznacza że jest to pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju. Port to pierwsze miejsce, gdzie towar przekroczył granicę. Pod pojęciem pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w przypadku importu towarów na teren Polski należy rozumieć miejsce docelowe towaru, do którego koszty transportu zostały lub będą poniesione przez importera od granicy Wspólnoty (lub kraju) – czyli miejsca w którym towar przekroczył granicę Wspólnoty- do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (lub innego miejsca na terenie Wspólnoty). Nie można interpretować granicy terytorialnej kraju (Polski lub Wspólnoty) jako pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (Wspólnoty), bowiem co do zasady dolicza się do podstawy opodatkowania koszty transportu własne od tej granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. W dokumencie przewozowym w przypadku transportu morskiego- w konosamencie wskazany jest odbiorca ładunku, czyli ten dla którego towar jest przeznaczony i port wyładunku towaru. Wobec powyższego nie można traktować portu wyładunku wskazanego w konosamencie zawsze jako pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, lecz jako miejsce wprowadzenia (wejścia) towaru na teren Wspólnoty. Tym samym z zapisu w konosamencie, Organ domniemał, iż pierwszym miejscem przeznaczenia jest wskazana w nim siedziba/adres odbiorcy towaru. Istotne są również inne dokumenty, np. faktura jak i oświadczenie importera, spedytora, zgłaszającego lub przewoźnika, którzy mogą wskazać miejsce, do którego towar jest dostarczany na terenie kraju-magazyn firmy, siedziba firmy lub docelowego odbiorcę towaru. Organ podkreślił, że gdyby miejscem przeznaczenia w kraju byłby port morski- miejsce wymienione w konosamencie, wówczas doszłoby do sytuacji, że importer dokonujący przewozu towaru transportem kombinowanym (przewóz wodno-lądowy), co do zasady miałby koszty niższe, niżeli importer dokonujący przewozu tylko transportem lądowym. Ponadto z przyczyn logistycznych transport droga morską nie może odbywać się w sposób bezpośredni do miejsca przeznaczenia, jak wystąpiło to w przedmiotowej sprawie. Aby dostarczyć towar do docelowego-pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, należało bowiem dokonać zmiany środka transportu, co nie może zmieniać faktu, iż pierwszym miejscem przeznaczenia towaru nie byłby port morski. Równe traktowanie obywateli zgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązkiem organu. Organ podkreślił, że z faktury wynika, iż strona zakupiła węgiel na warunkach F., który został dostarczony statkiem do portu w Ś. Koszt frachtu morskiego obciążał kupującego. Koszty te zostały poniesione przez importera poza terenem Wspólnoty i powiększają wartość celną importowanego towaru. Port morski w Ś. jest miejscem wprowadzenia towaru na teren Wspólnoty, bowiem za miejsce wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, uważa się dla towarów przewożonych drogą morską, port wyładunku lub port przeładunku, pod warunkiem, że przeładunek potwierdzony został przez organy celne tego portu. Faktura wskazuje nabywcę i odbiorcę towaru- Zakłady K. "Z." spółka z o.o. z siedziba w Z. Zgodnie z formułą FOB wg Incoterms 2000, kupujący ponosi, m.in. koszty zakupu towaru, koszty frachtu wynikające z zawartej umowy przewozu, wszelkie koszty związane z towarem od momentu przejęcia towaru wzdłuż burty wyznaczonego przez kupującego statku na nabrzeżu. Organ wskazał, że wszelkie koszty i zobowiązania po dostarczeniu towaru do portu morskiego w Ś. leżą w gestii kupującego, który już we własnym zakresie organizuje, m.in. transport na terenie kraju. Z powyższym koresponduje oświadczenie zgłaszającego towar do odprawy z [...]r., że towar będzie przewożony do siedziby importera- Z. Tym samym na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług koszty transportu towaru do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju zostały włączone do podstawy opodatkowania. Odnośnie zarzutu obciążenia firmy dwa razy podatkiem od towarów i usług w związku transportem towaru, Organ wyjaśnił, że koszty transportu poniesione w związku z importem towarów od granicy Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie kraju winny być ujęte w zgłoszeniu celnym i opodatkowane stawką podatku od towarów i usług właściwą dla transportu (zastosowana w zgłoszeniu celnym), a nie opodatkowane stawką tego podatku dla transportu. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania czynności, jaką jest transport towaru do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w związku z importem towaru, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się stawkę podatku w wysokości 0 do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do postawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 w/w ustawy, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów lub usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Celem tego zwolnienia (z prawem do odliczenia) jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. W przypadku włączenia wartości usługi, jaką jest transport towaru do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, do podstawy opodatkowania w imporcie, opodatkowanie następuje w ramach opodatkowania importu. Podatnikowi pozostawia się prawo do odliczenia (stawka 0%), ponieważ zwolnienie od podatku ma w tym wypadku charakter techniczny, a nie jest faktycznym uwolnieniem od ciężarów fiskalnych. W związku z tym zgodnie z zasadą neutralności, należy pozostawić prawo do odliczenia w odniesieniu do usług, które zostały opodatkowane jako składnik ceny importowanego towaru lub włączone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru. Przywołując art. 5 w/w ustawy, organ wskazał, że w jednym ze wskazanych przez ustawodawcę przypadków mamy do czynienia z opodatkowaniem importu towarów, gdzie podatnikiem jest importer, w drugim- z opodatkowaniem usługi transportu, gzie podatnikiem jest przewoźnik. Usługi transportowe są wykonywane tylko i wyłącznie jako jedna czynność, to co do zasady podlegać muszą opodatkowaniu stawka 22 %. Inna jest sytuacja, gdy usługi transportowe wykonywane są jako jeden z elementów innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym importu. Wówczas wartość usługi wlicza się do podstawy opodatkowania "głównej czynności" podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji działał prawidłowo przyjmując, iż pierwszym miejscem przeznaczenia towaru w kraju są Z., a tym samym zasadne było doliczenie kosztów transportu do wartości celnej towaru. Zakłady K. "Z." spółka z o.o. z siedzibą w Z. złożyły skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując, ze pierwszym miejscem przeznaczenia towaru w kraju było Świnoujście, które jest wymienione w konosamencie. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. W dniu [...]r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącej o podtrzymaniu swojego stanowiska w sprawie. Nadto wyjaśniła, że towar był magazynowany w porcie do 30 dni w ramach umowy z firmą B. S.A., regulacja obsługę spedycyjną węgla w imporcie. Jako dowód załączyła kopie umowy firmą B., kopie faktury wystawione przez firmę B. oraz kopie 37 faktur przewozowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny u s t a l i ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy organem a skarżącą dotyczy rozumienia treści art. 29 ust 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Wobec brzmienia przepisu, iż przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane, Organ może kierować jedynie treścią tych dokumentów przy ustalaniu tego miejsca, a nie zaś zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie w konosamencie ( morski dokument przewozowy, będący jednocześnie papierem wartościowym) jako miejsce dostarczenia towaru wymieniony jest port w Ś. i jest to pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Warunki dostawy określone zostały jako FOB- klauzula w umowach handlowych (z angielskiego: free on board; sprzedawca zobowiązany jest dostarczyć towar na pokład statku), lecz powyższe nie miało większego znaczenia przy rozpoznaniu sprawy, bowiem okryła jedynie warunki dostawy. W fakturze załączonej do konosamentu podany jest w adres nabywcy towaru – Z. ul. P., lecz nie można z tego wnioskować, że jest to pierwsze miejsce przeznaczeniu w kraju, bowiem faktura go nie określa. Rację ma więc Skarżącą, iż pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju jest Ś. ( miejsce wymienione w dokumencie przewozowym). Jednakże zwrócić należy uwagę na ostatnie zdanie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług- "elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również, gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu". Art. 2 w pkt 1 w/ w ustawy określa, iż za terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w pkt 3 podaje, że za terytorium Wspólnoty - rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy: a) Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru, b) następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej: – wyspę Helgoland, terytorium Buesingen - z Republiki Federalnej Niemiec, – Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii, – Livigno, Campione d'Italia, włoską część jeziora Lugano - z Republiki Włoskiej, – departamenty zamorskie Republiki Francuskiej - z Republiki Francuskiej, – Górę Athos - z Republiki Greckiej, – Wyspy Alandzkie - z Republiki Finlandii, – Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, c) Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej; Importem towarów, w myśl art. 2 pkt 7 w/w ustawy, jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Wobec powyższego, miejscowość Z. bezspornie znana była już w momencie dokonania importu przez Skarżącą jako inne miejsce przeznaczenia na terytorium Wspólnoty. W pojęciu terytorium Wspólnoty rozumieć należy także inne miejsce na terenie Polski, bowiem powyższy przepis tego nie wyłącza. Nie ma powodów do przyjęcia, na tle art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, że za terytorium Polski należy rozumieć jedynie występujące w niej pojęcie terytorium kraju, zaś terytorium Wspólnoty- terytoria wszystkich państw członkowskich z wyłączeniem Polski. W związku z tym do podstawy opodatkowania należało włączyć koszty transportu towaru do Z. Tym samym, Sąd uznał, że Organ działał prawidłowo, zaś zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zgodzić należy się także z Organem, iż w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania czynności, jaką jest transport towaru do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w związku z importem towaru, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się stawkę podatku w wysokości 0 % do usług związanych bezpośrednio z importem towarów w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do postawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 w/w ustawy, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów lub usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Wobec tego Sąd uznał, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.