III SA/Wa 1032/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Asesor WSA Aneta Trockim – Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów ni usług oddala skargę Skarżąca – P.S.A. w W. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Podała, że prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi [...] w zakresie [...]. Zamierza podpisać umowę o współpracy, na podstawie której zapewni klientowi kompleksową obsługę, tj. będzie sprzedawać usługi [...], [...], [...] i akcesoria do [...]. Usługi [...] (sklasyfikowane tak przez GUS) to wszelkie usługi świadczone przez Skarżącą na zasadach określonych ww. umową, tj. [...]. Dostawa ww. sprzętu następować będzie każdorazowo na podstawie zamówienia złożonego przez kontrahenta. Zdaniem Skarżącej zarówno sprzedaż usług [...], jak i sprzętu można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dlatego też Skarżąca wystawiać będzie do siódmego dnia kolejnego okresu rozliczeniowego dwie faktury dokumentujące transakcje dokonane w poprzednim okresie rozliczeniowym, tj. fakturę za usługi [...] oraz fakturę za sprzedaż sprzętu obejmującą dostaw dokonanych w ramach miesiąca kalendarzowego. Skarżąca zapytała, czy w ramach umowy o współpracy może sprzedaż sprzętu uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, a tym samym fakturę za jego dostawę dokonaną w miesiącu poprzednim, wystawić w ciągu siedmiu dni od zakończenia przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego tj. miesiąca kalendarzowego? W ocenie Skarżącej co do zasady fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), dalej "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", podając w niej pełną datę sprzedaży (dzień, miesiąc, rok). Odstępstwo od tej zasady możliwe jest jedynie w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, kiedy to podatnik może podać tylko miesiąc i rok sprzedaży (§ 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia). W takiej sytuacji fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Skarżąca podniosła, że pojęcie "sprzedaż o charakterze ciągłym", choć występuje w przepisach o podatku od towarów i usług, nie jest zdefiniowane w przepisach podatkowych. Należy zatem odwołać się do definicji z innych gałęzi prawa i wykładni językowej. Pojęcie "zobowiązanie o charakterze ciągłym" występuje w Kodeksie cywilnym i kreuje stosunek prawny, który cechuje trwałość, a mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Tym samym sprzedaż o charakterze ciągłym może obejmować wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym, powtarzalnym i przewidywalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Natomiast słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni", a także "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". W opinii Skarżącej za ciągłość uznać należy nie tylko nieustanność jakiegoś procesu, ale również jego powtarzalność. Świadczenie usług [...] i dostawy sprzętu w ramach danego okresu rozliczeniowego są procesem nieustannym, stale powtarzającym się, systematycznym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki ją zawarto. Usługi te cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Zdaniem Skarżącej, aby można było uznać, że sprzedaż ma charakter ciągły, kontrahentów musi wiązać umowa określająca zasady stałej współpracy w tym pewne standardowe, powtarzalne, dające się przewidzieć świadczenia. Jeżeli z treści umowy łączącej strony wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług w cyklach miesięcznych, a przyjęto miesięczny okres rozliczeń, możliwe jest wystawienie jednej faktury dokumentującej zakupy dokonane w okresie całego miesiąca. W takim przypadku za datę wydania towaru lub wykonania usługi uważa się ostatni dzień miesiąca, w którym sprzedaż miała miejsce. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłe świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas, ale też sprzedaż towarów zdefiniowaną jako zachowanie składające się z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), tworzących razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie (czas jest jej miernikiem) i interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. W ocenie Skarżącej jej świadczenia na rzecz kontrahenta, tj. sprzedaż sprzętu w trakcie trwania umowy o współpracy, noszą cechy świadczenia o charakterze ciągłym, a tym samym nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających uznanie za datę wydania towaru lub wykonania usługi ostatniego dnia miesiąca, w którym sprzedaż miała miejsce i wystawienie w ciągu siedmiu dni od zakończenia miesiąca faktury VAT dokumentującej sprzedaż danego miesiąca, w której datę sprzedaży oznacza się przez wskazanie miesiąca oraz roku sprzedaży. Skarżąca powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] marca 2007 r. nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W przepisie tym mowa jest o czynności, dającej otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie zaś z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. faktura winna zawierać dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług, a zatem pojęcie ciągłości należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (najem, dzierżawa itd.) lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały. Natomiast w ujęciu § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, np. najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze, codzienna dostawa towarów, dostawa energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne, a czasami niemożliwe jest wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznaczne ustalenie momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Zdaniem Organu dostawa towarów opisana przez Skarżącą nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, której jedną z cech jest częstotliwość dokonywania sprzedaży. Fakt, że dostawa towarów będzie dokonywana każdorazowo na zmówienie kontrahenta nie wskazuje, iż sprzedaż będzie prowadzona w sposób stały, nieustanny, systematyczny i częstotliwy. Zamówienie może być bowiem złożone raz w miesiącu lub rzadziej. Powoduje ono, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od następnej, realizowanej na kolejne zamówienie. W momencie zaś zrealizowania zamówienia kontrahent nabędzie prawo do rozporządzania sprzętem jak właściciel. Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, faktura VAT dokumentująca dostawę sprzętu powinna być wystawiona na zasadach ogólnych, określonych w § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., tj. nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 9 ust. 1 pkt 3 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. przez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, iż przedstawiona we wniosku sprzedaż towarów nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zarzuciła też naruszenie art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia dla przyjętego przez Organ stanowiska. Skarżąca ponowiła argumentację przytoczoną we wniosku o interpretację na poparcie jej stanowiska. Zdaniem Skarżącej, skoro Minister Finansów uznał za sprzedaż o charakterze ciągłym codzienną dostawę towarów, to na tej samej zasadzie za sprzedaż o charakterze ciągłym powinien również uznać sprzedaż [...] w sposób opisany przez we wniosku o interpretację. Co do zasady jednoznaczne ustalenie momentu dostarczenia towaru bywa trudne w każdym wypadku, nie tylko wtedy, gdy sprzedaż dokonywana jest codziennie. Skarżąca podniosła, że również codzienna dostawa towarów może być dokonywana na podstawie zamówień składanych przez kontrahenta, a mimo to Organ uznał ją bezwarunkowo za sprzedaż o charakterze ciągłym. W opinii Skarżącej jest to daleko idąca niekonsekwencja w uzasadnianiu przez Ministra Finansów jego stanowiska. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała stwierdzenie Organu, iż dokonywanie dostaw każdorazowo na zamówienie kontrahenta nie wskazuje, aby sprzedaż miała być prowadzona w sposób stały, nieustanny, systematyczny i częstotliwy. Zdaniem Skarżącej opisany przez nią stan faktyczny odpowiada sprzedaży o charakterze ciągłym, w której kontrahentów musi wiązać umowa określająca zasady stałej współpracy w tym pewne standardowe, powtarzalne, dające się przewidzieć świadczenia. Minister Finansów bezpodstawnie uznał więc stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła, iż Organ nie wskazał jakim kryterium posłużył się przy klasyfikacji działań do usług o charakterze ciągłym. W jej ocenie jest to ewidentne naruszenie art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu jej stanowisko jest prawnie niedopuszczalne. Skarżąca powołała się na utrwalony pogląd doktryny, iż zasada przekonywania nakłada na organy administracji państwowej obowiązek starannego i możliwie najbardziej pełnego napisania uzasadnienia do decyzji bądź innego aktu administracji o charakterze władczym. Na uzasadnienie tej tezy przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2157/94. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji oraz argumentację przytoczoną na jego uzasadnienie. W ocenie Organu w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi transakcji zawartej przez nią z kontrahentem. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Kontrahent składa zamówienie, a Skarżąca je realizuje. W takim przypadku występują odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech takiej sprzedaży jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania, co podnosiła także Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. W przedstawionej sytuacji Skarżąca w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej art. 121 § 2 oraz art. 210 § 4 nie mają zastosowania w sprawach wydawania interpretacji. Interpretacja udzielona Skarżącej zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne zawiera odwołanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą wraz z stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja zawiera też pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Spełnia zatem wymogi z art. 14c Ordynacja podatkowej. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Powtórzyła również przedstawioną tam argumentację. Dodatkowo podniosła, że ustalenia co do codziennej dostawy towarów, która również może być dokonywana na zamówienie, są zwykle następstwem negocjacji biznesowych stron, a zatem fakt dokonywania dostaw na zamówienie nie powinien być kluczowy dla sprawy. Organ nie ustosunkował się do jej zarzutu, ograniczając się do stwierdzenia o możliwości wyodrębnienia poszczególnych dostaw, będących elementami składowymi transakcji zawartej z kontrahentem. Z treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła, iż dla Organu nie jest istotne, że aby można było przypisać sprzedaż charakter ciągły, kontrahentów musi wiązać umowa określająca zasady stałej współpracy w tym pewne standardowe, powtarzalne, dające się przewidzieć świadczenia. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów posłużył się kolejnym nieostrym pojęciem twierdząc, że sprzedaż powinna być wykonywana "nieustannie". Przemilczał jednocześnie prośbę Skarżącej o wyjaśnienie, jakim kryterium posłużył się przy klasyfikacji działań do tzw. usług o charakterze ciągłym, co ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśnił, że jeżeli charakter czynności uniemożliwia wskazanie w sposób precyzyjny momentu wydania towaru lub wykonania usługi, ustawodawca dopuścił możliwość wystawienia faktury w sposób szczególny, przesuwając tym samym moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie metody określonej w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. należy stosować do świadczeń, w których nie można ustalić chwili wydania towaru lub wykonania usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej. I. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo ocenił, że opisana przez Skarżącą sprzedaż towarów, jaka ma być realizowana w oparciu o planowaną umowę współpracy, nie stwarza podstaw do zastosowania § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., a w rezultacie także § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Zgodnie zaś z drugim z wymienionych przepisów w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Istota powyższych unormowania sprowadza się do przyznania podatnikom możliwości wystawienia jednej faktury, obejmującej sprzedaż dokonaną w danym – miesięcznym – okresie rozliczeniowym, przy czym warunkiem jest, aby sprzedaż ta miała charakter ciągły. Zapytanie Skarżącej dotyczyło dostawy określonych towarów, tj. [...] realizowanej przez nią na podstawie umowy o współpracy. W świetle powyższych przepisów rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. decydujące znaczenie miało ustalenie, czy planowane przez Skarżącą dostawy sprzętu, mają charakter ciągły, a w efekcie, czy można je zakwalifikować jako sprzedaż o takim właśnie charakterze. Do tego też sprowadza się istota sporu stron w rozpoznawanej sprawie – charakteru planowanej sprzedaży towarów. Skarżąca twierdzi, iż będzie to sprzedaż o charakterze ciągłym. Zdaniem Ministra Finansów – planowana sprzedaż charakteru takiego nie posiada. Pojęcie "sprzedaż o charakterze ciągłym", jakim posłużył się prawodawca w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też innych przepisach podatkowych. Sąd podziela, zgodny w tym względzie pogląd stron, o zasadności odwołania się w tej sytuacji do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. W ocenie Sądu sama wykładnia oparta na potocznym rozumieniu użytych przez prawodawcę pojęć nie może być w tym przypadku uznana za wystarczającą. W gruncie rzeczy zarówno Skarżąca, jak i Minister Finansów powołali się na takie same definicje słownikowe i pojęcia pochodzące z prawa cywilnego. Odmienne są wnioski, jakie strony wysnuły z tych definicji na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że "sprzedaż", o jakiej mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 należy rozumieć w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" ogranicza się zatem do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J.Szymczaka (PWN, Warszawa 1989; t. I, s. 291) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". "Ciągłość", czyli cecha posiadana przez sprzedaż o charakterze ciągłym, określona została w ww. Słowniku jako "łączność, nie przerywający się ciąg, związek jakiś faktów, procesów, działań, rzeczy, brak przerwy między nimi w czasie i przestrzeni". Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. W istocie sprzedaż dosłownie odpowiadająca tym cechom występowałaby niezmiernie rzadko, o ile w ogóle. Dlatego też konieczna jest modyfikacja powyższego znaczenia pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym", którą umożliwia uwzględnienie definicji z zakresu prawa cywilnego. W prawie tym występuje bowiem pojęcie "zobowiązania o charakterze ciągłym", którym to mianem określa się zobowiązania, jakich przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. "Świadczenia ciągłe" polegają na określonym stałym zachowaniu się dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych (polegających z reguły na periodycznym spełnianiu świadczeń pieniężnych lub rzeczy zamiennych) nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można traktować jako świadczenia samodzielne, np. świadczenie pracy (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna; C. H. Beck, Warszawa 1995; s. 66). Jako kolejne przykłady tego rodzaju świadczeń można wskazać świadczenia wynikające z umów najmu, dzierżawy, leasingu, przechowania, stałej obsługi prawnej i biurowej, ochrony mienia, a także dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, stałe usługi kurierskie, itp. W. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu; (Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1995; s. 54) wyjaśnia, że świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (podobnie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007; s. 1169 i n.). W świetle powyższego zauważyć należało, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, zdaniem Sądu, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Innymi słowy w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane, np. we wtorek 24 maja 2008 r. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. W ocenie Sądu uwzględnić również należało wykładnię celowościową omawianego pojęcia, analizując przyczyny wprowadzenia § 9 ust. 1 pkt 3 w związku z § 13 ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zasadą jest, że faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Zdaniem Sądu uzasadnieniem uczynionego przez prawodawcę odstępstwa od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Prawodawca wziął zatem po uwagę okoliczność należącą właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W świetle powyższego za właściwe Sąd uznał oparcie stanowiska Ministra Finansów co do zastosowania § 9 ust. 1 pkt 3 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. na ustaleniu, czy w ramach planowanej przez Skarżącą umowy sprzedaży będzie spełniać ona świadczenia, których wyodrębnienie nie jest możliwe lub jest utrudnione. Zasadne było zatem przypisanie istotnego znaczenia okoliczności, że Skarżąca – aczkolwiek działając w ramach umowy o współpracy – będzie realizowała poszczególne dostawy towarów na podstawie zamówień kontrahenta, składanych odrębnie dla każdej z dostaw. Co więcej, to właśnie zamówienie będzie dopiero powodowało uruchomienie dostawy. Zdaniem Sądu prawidłowy jest więc wniosek Organu, iż działanie w oparciu o konkretne zamówienia sprawia, że bez trudu można wyróżnić odrębne czynności sprzedaży [...]. Powyższe oznacza również, że podstawą dostawy nie mogą być same postanowienia umowy. Każdorazowo do uruchomienia dostawy, wymagane jest dodatkowe aktywne działanie kontrahenta Skarżącej, polegające właśnie na złożeniu zamówienia. W tej sytuacji samo istnienie umowy określającej zasady współpracy, w tym pewne standardowe, powtarzalne, dające się przewidzieć świadczenia, co podnosi Skarżąca, nie jest więc wystarczające dla przypisania sprzedaży charakteru ciągłego. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika, aby na podstawie umowy była ona zobowiązana do ciągłych dostaw towarów. Nie wynika z niej również, aby dostawy miały być systematyczne, którą to cechę wskazała Skarżącą definiując sprzedaż o charakterze ciągłym. W ocenie Sądu umowa ta – tak jak została opisana wniosku o interpretację – obliguje Skarżącą do dostaw towarów na konkretne zamówienia jej kontrahenta i tylko o tyle, o ile zamówienia takie zostaną złożone. Świadczy o tym stwierdzenie "dostawa sprzętu, tj. [...] następować będzie każdorazowo, na podstawie zamówienia złożonego przez kontrahenta". Z drugiej zaś strony Skarżąca do momentu otrzymania zamówienia pozostaje bierna – nie dokonuje dostawy. Skarżąca twierdzi, że jeżeli z treści umowy łączącej strony wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług w cyklach miesięcznych, a przyjęto miesięczny okres rozliczeń, możliwe jest wystawienie jednej faktury dokumentującej zakupy dokonane na przestrzeni całego miesiąca. Rzecz jednak w tym, że z treści umowy, jaką przedstawiła Skarżąca, nie wynika jej zobowiązanie do "stałych dostaw towarów lub usług w cyklach miesięcznych". Przeciwnie – jak już wskazywano – każda z dostaw dokonywanych w ramach umowy dokonywana jest tylko wtedy, gdy kontrahent złoży zamówienie. "Miesiąc", o jakim mowa w umowie współpracy, to przyjęty przez strony okres rozliczeniowy, który nie może być utożsamiany z okresem, w jakim Skarżąca dostaw ma dokonywać. Z treści umowy nie wynika, aby dostawy miały być dokonywane co miesiąc lub w innych powtarzających się cyklach. Ich częstotliwość nie jest efektem istoty świadczenia (sprzedaży sprzętu), a uzależniona jest od zachowania kontrahenta Skarżącej. Jak to stwierdził Minister Finansów, zamówienie może być w danym miesiącu złożone lub nie. Okoliczność, że strony przyjęły miesięczny okres rozliczeń finansowych, w tym stanie rzeczy nie ma żadnego znaczenia. Skoro zaś każdą dostawę poprzedza zamówienie, to nie istnieją powody uniemożliwiające wystawienie faktury obejmującej dostawę dokonaną na podstawie tego zamówienia. Skarżąca twierdzi, że przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć także sprzedaż towarów zdefiniowaną jako zachowanie składające się z pewnych, następujących po sobie aktów (czynności), tworzących razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie (czas jest jej miernikiem), a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Definicja ta odbiega od definicji świadczenia o charakterze ciągłym, wynikającej z przepisów prawa cywilnego. Przede wszystkim jednakże pomija zasadniczą cechę świadczeń tego rodzaju, a mianowicie niemożność wskazania konkretnego momentu dokonania sprzedaży, będącą efektem braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych świadczeń (dostaw). Oparcie się w powyższej definicji na czynniku czasu pozwala ją w istocie odnieść do każdej umowy przewidującej świadczenie, które nie jest spełniane jednorazowo, np. do sprzedaży na raty. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że sprzedaż na raty nie kreuje zobowiązania o charakterze ciągłym. Odnosząc natomiast powyższą definicję do warunków umowy o współpracę opisanej przez Skarżącą zauważyć należy, iż interes jej kontrahenta zaspokojony będzie przez realizację każdorazowego zamówienia. W ocenie Sądu prawidłowo Minister Finansów przyjął, że każda z dostaw dokonywanych przez Skarżącą w ramach umowy o współpracy ma charakter samodzielny (może być traktowana odrębnie), a zatem opisana przez nią sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Rację ma natomiast Skarżącą kwestionując zasadność i przydatność argumentu organu dotyczącego codziennego dokonywania dostaw. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej. Częstotliwość winna być bowiem oceniana z punktu widzenia stałości i powtarzalności dostaw. Nie zmienia to jednak faktu, że umowa o współpracy wskazuje jedynie jaki sprzęt będzie stanowił przedmiot dostaw, nie określając przedmiotu poszczególnych dostaw i ich terminów, chociażby poprzez ogólny zapis np. "trzy razy w miesiącu". To kontrahent Skarżącej decydując o tym kiedy złoży zamówienie określa częstotliwość dostaw i ich konkretny przedmiot. II. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatruje w braku uzasadnienia stanowiska Organu, w szczególności wskazując na niewyjaśnienie, jakim kryterium posłużył się on przy klasyfikacji działań do usług o charakterze ciągłym. Ustawodawca wskazał przepisy postępowania, jakie mają zastosowanie przy wydawaniu interpretacji (art. 14h Ordynacji podatkowej). Nie został wśród nich wymieniony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to oczywiste z tego względu, że przepis ten dotyczy uzasadnienia decyzji (postanowień). Na interpretację składają się natomiast elementy określone w art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja odpowiada tym wymogom. Minister Finansów przedstawił własne stanowisko i podał powody, dla których stanowisko Skarżącej nie mogło być uznane za prawidłowe. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się ze znaczeniem, jakie Organ przypisał zamówieniom składanym przez kontrahenta nie może być utożsamiana z brakiem wskazania powodów, dla których jej pogląd nie został oceniony jako prawidłowy. Minister Finansów udzielał interpretacji o charakterze indywidualnym, dotyczącej konkretnej sytuacji opisanej przez Skarżącą. Zasadnym było zatem skoncentrowanie się na tych okolicznościach stanu faktycznego, które uniemożliwiały zastosowanie wskazanych we wniosku przepisów podatkowych. Skarżąca twierdzi, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów posłużył się kolejnym zwrotem o nieokreślonym znaczeniu, a mianowicie słowem "nieustannie". Sąd zauważa, że jest to słowo pochodzące z przytaczanej również przez Skarżącą słownikowej definicji przymiotnika "ciągły". III. Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił Skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).