I SA/Gl 90/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziiowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił A. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że wspólnicy spółki cywilnej dokonywali nakładów na budynek nie będący ich własnością. Wyjaśnił w tym zakresie, iż skoro budynek położony w G., przy ulicy [...], nie stanowił własności Spółki, należało odnieść się do zapisu art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, a poniesione wydatki podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych (a nie ich bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów). W związku z tym, że wspólnicy spółki cywilnej A wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym zaksięgowali bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji ogólną kwotę pozostałych wydatków pomniejszył o poniesione przez Spółkę wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym w wysokości [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i prawidłowe określenie należnego podatku dochodowego za 2001 rok, poprzez uznanie poniesionych wydatków na remont budynku jako kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że wszystkie prace wykonane przez spółkę cywilną A w budynku przy ulicy [...] kwalifikują się do robót remontowych a nie inwestycyjnych. W trakcie remontu w 2001 roku nie zmieniono cech konstrukcyjnych budynku, nie zmieniono jego wyglądu architektonicznego, a jedynie wykonano roboty naprawcze. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i jego ocena ma charakter dowolny. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie. W toku postępowania uzupełniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. był zobowiązany (m.in.) wezwać wspólników spółki cywilnej A do wskazania na jakie cele i w których konkretnie częściach (lokalach) budynku położonego w G., ul. [...], prace miały charakter drobnych nakładów połączonych ze zwykłym używaniem rzeczy, o których mowa w art. 681 Kodeksu cywilnego, a także które (konkretnie) materiały i usługi zostały zużyte do ich wykonania oraz przedstawienia dokumentów dotyczących zainstalowania wodomierza (np protokołu odbioru), którego zakup dokumentuje faktura VAT Nr [...] z dnia 30 sierpnia 2001 roku. A. B. – współwłaścicielkę ww. budynku, która jak wynika to z załącznika do aneksu nr l do umowy spółki prawa cywilnego z dnia 2 lipca 1998 roku, wniosła do spółki cywilnej A (m.in.) prawo używania budynku wezwano do : - przedstawienia dokumentów i decyzji dotyczących budynku, do których przechowywania jest obowiązana z mocy art. 63 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (vide również wyjaśnienia Urzędu Miejskiego w G. zawarte w piśmie z dnia 20 kwietnia 2006 r. Nr [...]), - złożenia wyjaśnień (popartych dowodami) czy inwestycja rozpoczęta na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...], nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na pomieszczenia biurowe w G., przy ul. [...] została zakończona oraz czy po wniesieniu ww. budynku do spółki cywilnej A, podatniczka ponosiła nakłady na ten budynek, obciążające wynajmującego z mocy art. 663 związku z art. 862 Kodeksu cywilnego. Uzupełnione akta sprawy organ pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 23 października 2007 roku, nr [...] zaznaczając, że w przypadku otrzymania odpowiedzi od W. T. zostanie ona niezwłocznie przekazana do Izby Skarbowej. Udzieloną przez W. S. (T.) odpowiedź z dnia 25 października 2007 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 12 listopada 2007 roku, nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z ww. postanowieniem w Izbie Skarbowej w K. stawił się Z. B. – pełnomocnik A. B., któremu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie w tym zakresie. Z czynności tej sporządzono protokół. Do protokołu Z. B. wniósł prośbę o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie o 14 dni, licząc od dnia otrzymania skserowanej dokumentacji, z uwagi na jej obszerność. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, póz. 416 z późn. zm.), z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wskazał dalej, że do środków trwałych podatnika zalicza się również, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 22a ust. 2 powołanej wyżej ustawy. Następnie podniósł, że w istocie każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami połączonymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycją w obcym środku trwałym. Wskazał, że stosownie do przepisów art. 662 § 2 oraz art. 681 Kodeksu cywilnego najemcę lokalu obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, a w szczególności drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu dopływu i odpływu wody. Organ wyjaśnił, że specyfika stosunku najmu sprawia, iż dokonywane przez najemcę nakłady przynoszą w pierwszej kolejności korzyść jemu samemu, a to czy nakłady te powodują wzrost wartości użytkowej rzeczy najętej ma drugorzędne znaczenie, tym bardziej, że ocena ta ma miejsce dopiero w chwili wydania rzeczy wynajmującemu. Zaznaczono, że stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, dopiero z chwilą zakończenia najmu, wynajmujący (w braku odmiennej umowy) może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Konieczne natomiast naprawy obciążają wynajmującego, zaś najemca może ich dokonać na koszt wynajmującego w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 663 Kodeksu cywilnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśnił, iż do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy, stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (art. 862 w związku z art. 861 Kodeksu cywilnego). Wyraził też pogląd, iż to na wspólniku wnoszącym do spółki cywilnej rzeczy do używania, ciąży obowiązek wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywania jej w takim stanie przez czas trwania najmu, a także obowiązek dokonania napraw koniecznych. Spółkę natomiast mogły obciążać tylko drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, które to wydatki były ponoszone przez podnajemców (co wynika z treści załączonych do akt umów najmu zawartych przez spółkę cywilną A z pod najemcami). Odnosząc się do opinii technicznej z dnia 23 grudnia 1996 roku dotyczącej stanu technicznego budynku mieszkalnego usytuowanego w G., przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, iż stwierdzono w niej m.in., że budynek nosi ślady wieloletnich zaniedbań w zakresie jego konserwacji oraz remontów, a stopień jego zużycia szacuje się na 80%, liczne wady techniczne, niski standard wyposażenia, brak walorów zabytkowych oraz duży stopień zużycia budynku, który ze względów ekonomicznych wyklucza remont kapitalny budynku, a w konsekwencji kwalifikuje się jedynie do wyburzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też pogląd, iż podnoszona przez stronę w odwołaniu kwestia, czy sporne wydatki prowadzą do ulepszenia obcego środka trwałego, czy też stanowią jego remont – ma znaczenie drugorzędne zważywszy, że ulepszenie obcego środka trwałego nie podwyższa jego wartości, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych oraz, że naprawy konieczne obciążają wynajmującego. Organ uznał również, iż w znacznej części wydatki poniesione na wykonanie robót dotyczyły pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku mieszkańców, do których nie byli obowiązani, i które nie pozostawały w związku z osiąganymi przez spółkę cywilną A przychodami z działalności gospodarczej w zakresie podnajmu lokali użytkowych i pobierania czynszów od lokatorów, jak wymaga tego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wspólnicy spółki A dokonywali przedmiotowych nakładów z własnej woli, albowiem obowiązek ich ponoszenia nie znajdował żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, a wręcz przeciwnie, to G. B. -współwłaściciel nieruchomości, zadeklarował konieczność przeprowadzenia na obiekcie prac remontowo-modernizacyjnych w zakresie ustalonym przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa lokalowego oraz zadeklarował lokatorom (m.in.) stałość stosunku najmu, co wynika z notatki służbowej z dnia 2 grudnia 1997 roku spisanej na okoliczność przekazania budynku mieszkalnego przy ul. [...] w G. nowemu posiadaczowi. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nawet przyjmując, że A. B. wniosła do spółki cywilnej A cały budynek, to i tak nie można by uznać wydatków na części wspólne, budynku bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów, podobnie jak i wszystkich, wydatków wykraczających poza drobne nakłady obciążające najemcę. Wydatki te – w razie przyjęcia inwestycji w obcym środku trwałym do używania – mogą być bowiem uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, sporne wydatki nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że wspólnicy spółki cywilnej A wykonywali w sposób ciągły prace przystosowujące nieruchomość do potrzeb prowadzonej działalności, a więc prace adaptacyjne, zaś szeroki zakres tych prac miał charakter modernizacyjny oraz rekonstrukcyjny, i polegał w latach 1998 – 2003 niemalże na całkowitej odbudowie obiektu nadającego się do wyburzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku, mierzony w szczególności okresem używania, skoro budynek przeznaczony do wyłączenia z jego dalszego użytkowania w pierwszym półroczu 1997 roku był w dalszym ciągu używany, co niewątpliwie jest wynikiem prac prowadzonych "sukcesywnie przez lata", a nie tylko nakładów poniesionych do dnia wniesienia budynku do spółki cywilnej. Od pierwszych dni po wniesieniu prawa używania budynku przez A. B. (a nawet już w dniu poprzedzającym to zdarzenie - co wynika z faktury nr [...] z dnia 1 lipca 1998 roku), wspólnicy spółki cywilnej A ponosili wydatki na budynek i ich celem nie mogło być przywrócenie stanu poprzedniego, bo taki stan uniemożliwiałby spółce cywilnej wynajmowanie lokali użytkowych (co wynika z treści odwołania). Tym samym organ uznał za niemożliwe do przyjęcia, że sporne nakłady były wynikiem eksploatacji budynku przez spółkę cywilną A. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż wprawdzie przy procesie ulepszenia, w tym m.in. adaptacji, mogą występować prace potocznie uznawane za remontowe np. malowanie tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym, a nadto ustalenie czy nakłady dotyczą własnego bądź obcego środka trwałego. Prace te, jego zdaniem, tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonego – obcego budynku i nie miały charakteru drobnych napraw, co uzasadnia twierdzenie, że nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które mogłyby mieć remontowe przeznaczenie. Organ nie dał wiary oświadczeniu strony z dnia 29 marca 2005 roku, jakoby "prace te były związane z utrzymaniem parametrów posiadanych przez owe lokale, rozpoczęły się po oddaniu do używania i nastąpiły w toku eksploatacji budynku przez najemców oraz nic wykraczały poza obowiązki ciążące na nas jako wynajmujących". W ocenie organu podatkowego, wspólników spółki cywilnej A mogły obciążać tylko drobne naprawy połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, natomiast pozostałe wydatki związane z utrzymywaniem nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu obciążały wynajmującego, czyli A. B.. Odnosząc się do ciężaru dowodowego organ uznał, że podatnik nie może w całości przerzucać na organy podatkowe ciężaru wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych. Nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na stronie ciąży obowiązek wykazania dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a do organów podatkowych należy ich ocena. Jego zdaniem, organ podatkowy nie powinien zajmować się uzupełnianiem lub wyjaśnianiem twierdzeń strony i wykrywaniem środków dowodowych pozwalających na ich udowodnienie. Tym bardziej, że strona swoim postępowaniem poważnie utrudniała wskazanie okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego to na nią przeszedł ciężar dowodu, co do tego, że nie zachodzą okoliczności stwierdzone przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że okoliczności sprawy zostały w istocie przyznane przez wspólników spółki cywilnej A (na co już wyżej zwrócono uwagę) i przyznanie to nie budzi wątpliwości. W jego ocenie, obszerny materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowych postępowań dowodowych potwierdził słuszność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny spornych wydatków jako poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym. Organ odwoławczy uznał na końcu, że w postępowaniu podatkowym, w tym również w toku postępowania odwoławczego, podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, "iż ustalenia jakie poczynił w tej sprawie organ podatkowy, mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach. Organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zaś zaskarżona decyzja przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa, w tym wymienionych w odwołaniu przepisów 120, 121, 122, 123, 124, 180, 190, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie są więc zasadne. To samo odnosi się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany art. 22 ust. 1 pozwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w tym wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b, natomiast powołany przez stronę przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c) nie znalazł w sprawie zastosowania". Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który domagał się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem wykazu kosztów. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym: - błędną kwalifikację stanu faktycznego, - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, - wadliwe stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 139 § 3, z uwagi na wielokrotnie i bezpodstawnie przedłużane postępowanie, - brak stosowania art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie podawanie naruszonych rzekomo przez skarżącą przepisów prawa, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchiwanie świadka bez udziału strony, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę powołania biegłych z zakresu budownictwa, - naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne powtarzanie tych samych czynności, w dodatku nie prowadzących do ustalenia stanu faktycznego, - obrazę art. 121 § l w powiązaniu z art. 200 Ordynacji podatkowej, - obrazę art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał wszelkie wyjaśnienia i argumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym uzasadniające odtworzeniowy charakter prowadzonych robót. Zdaniem skarżącej nie sposób zgodzić się z organem, że decydujące znaczenie dla sprawy ma fakt, że budynek zlokalizowany przy ul. [...] w G. jest zaliczany do tzw. obcych środków trwałych, gdyż takiej kwalifikacji tego budynku nikt nie ustanowił i tylko organ usiłuje taki status budynkowi nadać. Poniesione całym roku wydatki stanowiły nakłady remontowe i koszty bieżącego utrzymania budynku, a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego odmienny charakter któregokolwiek z nich. Strona skarżąca nie zgadzała się również ze stwierdzeniem organu, iż każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu jest inwestycją w obcym środku trwałym. Takie stanowisko zdaniem skarżącej nie jest poparte ani przepisem prawa, ani nie wynika z norm zwyczajowych, ani też nie można w ten sposób kwalifikować zapisów umownych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jeśliby były nawet odmienne, niż wynika to zł przepisów Kodeksu cywilnego, albowiem ograniczałoby to swobodę kształtowania j stron umów. Zdaniem strony skarżącej niemożliwym było zapoznanie się przez pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem w siedzibie organu, a żądanie sporządzenia kopii dokumentów wyrażone było 30 listopada (piątek od 8.30 do 10.20) podczas zapoznania i powtórnie pełnomocnik był 3 grudnia (poniedziałek o 8.20, jeszcze w terminie 7-dniowym do wypowiedzenia się w sprawie) i materiał nie został przygotowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając poglądów pełnomocnika zawartych w jej treści. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki, które przesądziły o kształcie zaskarżonego orzeczenia wraz z opisem stanu faktycznego sprawy i pełnym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują – do czego zdaje się zmierzać argumentacja pełnomocnika strony skarżącej – wyznaczenia stronom terminu do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich kopii lub odpisów. Uprawnienie to – stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej – przysługuje bowiem stronom w każdym stadium postępowania. Podniósł także, że w niniejszej sprawie po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie uzupełniono akt sprawy o dodatkowe dowody i materiały, zatem nie istniały żadne przesłanki do wyznaczenia stronie kolejnego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaznaczył również, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona skarżąca nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, ani też z prawa przeglądania akt sprawy. Podkreślił, że strona skarżąca ogranicza się do ogólnikowych zarzutów, w tym również dotyczących centralnego ogrzewania, podczas gdy w tej sprawie wydatki na tę instalację nie są przedmiotem sporu. Nadto skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby doprowadzić do ustaleń innych niż dokonane przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Ocena zasadności skargi wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy organy podatkowe dysponowały wystarczającą ilością przesłanek do przyjęcia, że skarżąca dokonała inwestycji w obcym środku trwałym. Argumentacja skarżącej podporządkowana została bowiem w całości wywiedzeniu tezy o przeprowadzeniu prac remontowych w budynku oddanym do użytkowania Spółce cywilnej A (której była wspólnikiem), co – w jej ocenie – uzasadniało zaliczenie poniesionych wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W tym kontekście zauważyć trzeba, że organy podatkowe dysponowały materiałami – zdaniem sądu – wystarczającymi do dokonywanych zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocen. Przede wszystkim bezsporne jest i nie budzi wątpliwości, że podatniczka dokonywa nakładów na budynek nie będący własnością Spółki. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1b powołanej wyżej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ogólnym określeniu kosztu uzyskania przychodów mamy bowiem do czynienia z dwiema przesłankami – jedną pozytywną, a drugą negatywną. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek podjęcia działania w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast przesłanką negatywną jest ujęcie kosztu w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu tzw. kosztów niepotrącalnych. Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlega natomiast sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, i czy zastosowane metody mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz nie przekształciły się one w ocenę dowolną. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W tym miejscu podkreślić również trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, starannie go oceniając. Nie można zatem stawiać zarzutu – tak jak to czyni strona skarżąca – że organy podatkowe dokonały ustaleń z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wydatki inwestycyjne z reguły podlegają amortyzowaniu, stąd odpowiednia regulacja art. 23 ust. 1 pkt 1 litera "b" powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie organ podatkowy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowym budynku wykonano w latach 1998 – 2003 szereg prac (związanych między innymi : z instalacją centralnego ogrzewania, wymianą rynien i rur spustowych, elewacją budynku, stawianiem ścianek działowych, remontem ścian i sufitów – w tym w 2001 roku – pokryciem dachu, tynkowaniem, udrożnieniem i naprawą kanalizacji sanitarnej) mających na celu odtworzenie budynku (rekonstrukcję, ulepszenie). Trafnie też organ podatkowy wykazał, że pojęcie "inwestycja" oznacza pewne koszty, nakłady finansowe, poniesione w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, zaś inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady na obcy środek trwały, w tym również koszty ulepszenia obcego środka trwałego. Prezentowane przez wspólników Spółki w toku postępowania podatkowego oświadczenia oceny poniesionych wydatków, tego stanu rzeczy zmienić nie mogą. Pozostają one bowiem w wyraźnej sprzeczności z wcześniejszymi, zgromadzonymi w sprawie dokumentami. W opinii technicznej z dnia 23 grudnia 1996 r. dotyczącej stanu technicznego budynku mieszkalnego usytuowanego w G., przy ul. [...] stwierdzono m.in., że budynek nosi ślady wieloletnich zaniedbań w zakresie jego konserwacji oraz remontów, a stopień jego zużycia szacuje się na ponad 70%. Stwierdzono także liczne wady techniczne, niski standard wyposażenia, brak walorów zabytkowych oraz duży stopień zużycia budynku, który ze względów ekonomicznych wykluczał remont kapitalny budynku, a w konsekwencji uzasadniał jedynie jego wyburzenie. Co istotne, z omawianej opinii technicznej wynika także, że np. lokale mieszkalne ogrzewane były piecami kaflowymi, a budynek nie bvł wyposażony w instalacje centralnego ogrzewania. Zwrócić należy uwagę, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] sporządzonego w dniu 5 czerwca 1998 r., stanowiącego aneks do umowy spółki cywilnej A budynek położony w G., przy ul. [...], wniesiony został do używania do spółki cywilnej. W myśl § 2 umowy spółki prawa cywilnego zawartej w dniu 1 lipca 1998 r., przedmiotem działalności było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie podnajmu lokali użytkowych przeznaczonych na działalność gospodarczą oraz pobieranie czynszów od lokatorów. W związku z tym wspólnicy spółki cywilnej A mogli wynajmować tylko te lokale, które nie były zajęte przez najemców i tylko w tych lokalach byli obowiązani dokonywać drobnych napraw (zgodnie z przepisami art. 662 § 2 oraz 681 k.c.). W konsekwencji, tylko te wydatki mogły zostać uznane (bezpośrednio) za koszty uzyskania przychodów. Wszystkie inne wydatki, wykraczające poza powyższy zakres, służyły wytworzeniu środka trwałego tj. inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów mogły być odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne). Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że z zebranego materiału dowodowego (w tym również wyjaśnień samej strony) bezsprzecznie wynika, że wspólnicy spółki cywilnej A wykonywali w sposób ciągły prace przystosowujące nieruchomość do potrzeb prowadzonej działalności, koniecznej "dla zmiany sposobu użytkowania lokali", a więc prowadzili prace adaptacyjne, zaś szeroki zakres tych prac miał charakter modernizacyjny oraz rekonstrukcyjny i polegał (w latach 1998 - 2003) niemalże na całkowitej odbudowie obiektu nadającego się do wyburzenia. Warto bowiem zwrócić uwagę na charakter wydatków ponoszonych przez wspólników w latach 1998-2003, w tym m.in. na: - w 1998 roku – wykonanie instalacji centralnego ogrzewania, - w 1999 roku – wykonanie prac w kotłowni, w pomieszczeniach piwnicznych, na klatce schodowej, pokrycie dachu papą bitumiczną, wymianę rynien i rur spustowych, remont elewacji budynku, - w 2000 roku – przeprowadzenie prac murarskich i tynkarskich w piwnicy, stawianie ścianek działowych, remont instalacji elektrycznej, rozbudowa instalacji centralnego ogrzewania, tynkowanie pomieszczeń piwnicznych, - w 2001 roku – naprawa dachu, prace remontowe, tynkowanie w piwnicach, remont dachu, udrożnienie i naprawa kanalizacji sanitarnej do budynku, - w 2002 roku – remont ścian i sufitów na klatce schodowej i poddaszu, remont ścian i sufitów w pomieszczeniach piwnicznych, remont dachu, - w 2003 roku – wykonanie pomiarów instalacji elektrycznej w lokalach użytkowych, przyłączenie instalacji oświetleniowej na klatce schodowej. Uzasadniony jest więc pogląd organów podatkowych, iż wskutek przeprowadzanych sukcesywnie prac montażowo - budowlanych nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku, mierzony w szczególności okresem używania, a budynek przeznaczony do wyłączenia z jego dalszego użytkowania w pierwszym półroczu 1997 roku, był w dalszym ciągu używany. Od chwili wniesieniu prawa używania budynku przez A. B. (a nawet już w dniu poprzedzającym to zdarzenie - co wynika z faktury nr [...] z dnia 1 lipca 1998 r.), wspólnicy spółki cywilnej A ponosili wydatki na budynek i ich celem nie mogło być przywrócenie stanu poprzedniego (budynek do wyburzenia), bo taki stan uniemożliwiałby spółce cywilnej wynajmowanie lokali użytkowych. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że sporne nakłady nie były wynikiem eksploatacji budynku przez Spółkę cywilną A. Zasadnie też przyjęto, że w trakcie wykonywania prac montażowo - budowlanych, w tym m.in. w procesie adaptacji, mogą występować prace potocznie uznawane za remontowe np. malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym, a nadto ustalenie czy nakłady dotyczą własnego bądź obcego środka trwałego. Prace te zatem, tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonego - obcego budynku i nie miały charakteru drobnych napraw, co oznacza, że nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które mogłyby mieć remontowe przeznaczenie. Obszerny materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowych postępowań dowodowych potwierdza słuszność dokonanej przez organ podatkowy oceny spornych wydatków jako poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym. Nie powinno podlegać wątpliwości, że o zakwalifikowaniu wydatków do inwestycji bądź remontów decyduje charakter poczynionych nakładów. Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodowego należy wskazać, iż wyjaśnienia organu odwoławczego w tym zakresie są prawidłowe. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Sąd nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu uchybień tego rodzaju, aby naruszona została zasada działania organów w oparciu o przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia wnikliwości i szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) musi być w niniejszej sprawie postrzegana przez pryzmat wysiłków organów podatkowych w celu uzupełniania materiału dowodowego (co wyjaśniono w uzasadnieniu w opisanych wcześniej postanowieniach o zwrocie sprawy do organu l instancji). Podatnik bowiem przekonywał o wykonywaniu w kontrolowanym roku podatkowym prac remontowych, a zebranie dowodów na tą okoliczność dotyczących zdarzeń sprzed kilku lat było znacznie utrudnione (przy czym likwidacja Spółki A nastąpiła z dniem 30 stycznia 2004 r.). Stwierdzić też należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy opisane w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu przedstawiono fakty, które organ uznał za wiarygodne, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Kwestia prawidłowości przesłuchania świadków czy zebrania od nich oświadczeń nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zasadnicze znaczenie mają w sprawie dokumenty, obrazujące stan budynku (opinia techniczna) i charakter poniesionych wydatków. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby strona wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, formułując luźno w tym zakresie własne spostrzeżenia ("jeżeli organ nie ma wyobrażenia, to powinien spytać biegłego"), toteż zarzut pominięcia tego dowodu nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując - w przekonaniu sądu - przeprowadzone rozumowanie nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego, co uprawnia twierdzenie, że jego wynik w postaci zaskarżonej decyzji nie może zostać wyeliminowany z obrotu prawnego. W świetle tych ustaleń trudno zgodzić także się z twierdzeniami skargi, że organy naruszyły reguły postępowania podatkowego, w szczególności przepisy wskazane przez skarżącą. Prawidłowo więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] złotych oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.