I SA/Lu 593/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Małgorzata Fita, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidendy I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]., Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [,,,] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5.108.652 zł z tytułu pobranego przez płatnika (B) zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż A wnioskiem z dnia 9 października 2007 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, wystąpiły o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5.108.652 zł z tytułu pobranego przez płatnika (B) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy oraz zwrot ww. kwoty na wskazany rachunek bankowy A., dołączając do wniosku: kopię uchwały Nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B Spółka z o.o., z siedzibą w Z., z dnia 28 czerwca 2007 r. dotyczącej m.in. wypłaty dywidendy; informację o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych CIT- 7; kopię tekstu jednolitego aktu założycielskiego spółki z o.o.B; kopię odpisu aktualnego na dzień 7 lutego 2007 r. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; kopię umowy przewłaszczenia 40.600 udziałów A. w B Spółka z o.o. zawartej w dniu 12 marca 2002 r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów i A.; kopię Aneksu Nr 1 z dnia 22 czerwca 2005 r. do ww. umowy, dotyczącego przewłaszczenia kolejnych 722 udziałów; kopię Aneksu Nr 2 z dnia 13 września 2006 r. do ww. umowy przewłaszczenia. Wniosek ten przekazany został według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w odmówił stwierdzenia nadpłaty. Rozpatrując odwołanie spółki od tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego załatwienia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5.108.652 zł z tytułu pobranego przez płatnika (B sp. z o.o. w Z.) zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy. Pełnomocnik A. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty. Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 5 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (nr 90/435/EWG; Dz.U.UE.L. 90.225.6 z 20 sierpnia 1990 r., z późn. zm.). Przedstawiając w uzasadnieniu odwołania istotę sporu pełnomocnik spółki argumentował, że dotyczy ona okoliczności, o której stanowi art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednego z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z dywidendy, tj. posiadania przez spółkę uzyskującą dochody z dywidendy nie mniej niż 15 % udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W ocenie spółki, jako uzyskująca dochód z dywidendy wypłaconej przez SpółkęB, spełnia ona ten warunek. W tym kontekście pełnomocnik spółki wywodził, iż wskazany przepis stanowi o posiadaniu, a nie o innej formie władania (np. własności) udziałami w spółce wypłacającej dywidendę. Stanowi on implementację do polskiego systemu prawa Dyrektywy, która w art. 3 ust. 1 posługuje się również pojęciem "posiadania". Użycie więc przez polskiego ustawodawcę słowa "posiada" nie było przypadkowe, lecz odzwierciedla intencję zwolnienia od podatku dochodowego dywidend, w przypadku posiadania odpowiedniego odsetka udziałów przez spółkę otrzymującą dywidendę w spółce ją wypłacającej. Skoro ustawa podatkowa nie wymaga własności udziałów, to organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony rozszerzył ten warunek odnosząc go do pojęcia własności udziałów. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, można stwierdzić, iż to, komu przysługuje prawo własności udziałów jest okolicznością bez znaczenia dla rozpatrywania, jaki podmiot je posiada. Podnosił w związku z tym, że punktem wyjścia wykładni prawa jest tekst normatywny. Jego wykładnia polega na posługiwaniu się dyrektywami wskazującymi, w jaki sposób należy ustalić znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy. Zgodnie z założeniem podstawowej dla prawa podatkowego wykładni gramatycznej, każde słowo użyte przez prawodawcę musi mieć sens i znaczenie. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, wykładnię prawa podatkowego należy ograniczyć tylko do wykładni językowej, przynajmniej w zakresie, w jakim nie prowadzi to do wieloznaczności odkodowywanej normy prawnej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego pełnomocnik spółki podkreślał, że jeżeli.A. posiadałaby w B Spółka z .o.o. co najmniej 15 % udziałów, spełniony byłby sporny warunek uznania, że dywidendy wypłacone stronie przez spółkę z o.o. A są zwolnione od podatku dochodowego, a co za tym idzie podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. W odwołaniu argumentowano, że zgodnie z zawartą w dniu 12 marca 2002 r. pomiędzy A i Skarbem Państwa umową, jest ona użytkownikiem przewłaszczonych na rzecz tego ostatniego udziałów w B Spółka z o.o., przysługują jej wynikające z tych udziałów prawa i obowiązki majątkowe i korporacyjne, a w szczególności - uprawnienia do wykonywania prawa głosu i podziału zysku. Dlatego też spółka B wypłaciła dywidendę na rzecz A , a nie Skarbu Państwa. Oznacza to, że strona efektywnie posiada sporne udziały. Ponadto, pojęcia jakim posługuje się wskazana Dyrektywa w art. 3 ust. 1 – "posiadanie udziałów" - nie należy bezpośrednio odnosić do przepisów prawa cywilnego danego kraju, gdyż przeczyłoby to celowi Dyrektywy, jakim jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału, ponieważ uwarunkowywałoby jej oddziaływanie w poszczególnych państwach członkowskich od ich wewnętrznych przepisów prawa cywilnego. Termin "posiadanie" - zarówno ten z Dyrektywy, jak i z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy odnosić do jego potocznego znaczenia. Jeżeli zatem strona czerpała korzyści z udziałów w Spółce A, to musiała je efektywnie posiadać. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że zaistniałą sytuację należy oceniać z perspektywy prawa polskiego prawa cywilnego, a mianowicie użytkowania ustanowionego na działach na rzecz strony, które jest tzw. użytkowaniem praw, o którym stanowi art. 265 k.c, pełnomocnik spółki stanowisko to kwestionował odwołując się do literalnego brzmienia tego przepisu. Zgodnie z art. 265 § 2 k.c., do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. W myśl zatem art. 252 k.c., rzecz (tu: prawo) można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Do treści prawa użytkowania należy jednak także posiadanie rzeczy, gdyż bez faktycznego władztwa nad rzeczą uprawniony nie mógłby jej używać i pobierać pożytków. Oznacza to, że - zgodnie z przepisami k.c. - aby użytkować rzecz, trzeba ją posiadać. Analogiczna jest sytuacja w przypadku prawa. Skoro zatem - jak stwierdził organ podatkowy - strona użytkowała udziały w B Spółka z o.o., to musiała je posiadać. Tym samym oznacza to, że posiadała udziały w spółce wypłacającej dywidendę, co zgodnie ze spornymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Dyrektywy stanowi jeden z warunków zwolnienia tejże dywidendy od podatku dochodowego. W tym pełnomocnik spółki odnosząc się również do wykładni systemowej i celowościowej argumentował, że zgodnie z celem Dyrektywy, którym było zapewnienie swobody przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej zwolnienie dywidend od podatku u źródła nie może być traktowane jako wyjątek od zasady ich opodatkowania, ale wręcz przeciwnie - opodatkowanie dywidend jest wyjątkiem od generalnej zasady zwolnienia ich od podatku dochodowego. Spotykana w obrocie gospodarczym sytuacja, w której dochodzi do rozdzielenia prawa własności i stanu posiadania udziałów, nie może być dyskryminowana w świetle przepisów Dyrektywy i nie może być wyłączona ze zwolnienia od podatku u źródła, gdyż przepisy Dyrektywy - posługując się zwrotem "posiada" - nie przewidują takiego wyłączenia. Zatem wykładnia celowościowa przepisów Dyrektywy potwierdza wnioski wynikające z wykładni gramatycznej, zarówno przepisów Dyrektywy, jak i przepisów polskiej ustawy podatkowej. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, tj. m.in. z dywidend, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem niemającym w niniejszej sprawie zastosowania, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4 art. 22 ustawy podatkowej - w myśl ust. 4a art. 22 tej ustawy - ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Organ odwoławczy argumentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka z o.o. B w Z. powstała w roku 2000. Zgodnie z Aktem założycielskim, jedynym jej udziałowcem została A w W, która objęła 41.323 udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy, składające się na kapitał zakładowy w wysokości 20.661.500 zł. W dniu 12 marca 2002 r. A zawarła ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Finansów, umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, na podstawie której na rzecz Skarbu Państwa zostało przeniesione prawo własności 40.600 udziałów w Spółce B (§ 2 umowy). Przedmiotem zabezpieczenia stały się wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętych przez A., a także gwarancji lub poręczeń spłaty zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji. Jednocześnie na rzecz przewłaszczającego zostało ustanowione użytkowanie przedmiotu przewłaszczenia, którego może on używać zgodnie z jego przeznaczeniem w sposób nienaruszający uprawnień zabezpieczonego (§ 3 umowy). Postanowiono m.in., iż do chwili wygaśnięcia użytkowania, przewłaszczającemu przysługują "niektóre prawa i obowiązki, zarówno majątkowe, jak i korporacyjne udziałowców, takie jak uprawnienie do wykonywania prawa głosu, podziału zysku, wynikające z przedmiotu przewłaszczenia". Następnie - zgodnie z Aneksem Nr 1 z dnia 22 czerwca 2005 r. do ww. umowy przewłaszczenia, zmieniającym brzmienie jej § 2 - na rzecz Skarbu Państwa zostały przewłaszczone kolejne 722 udziały w Spółce B. W dniu 28 czerwca 2007 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników B podjęło uchwałę dotyczącą m.in. wypłaty dywidendy z zysku osiągniętego w roku 2006. Ustalono, że dywidenda w wysokości 46.887.647,01 zł zostanie wypłacona w dwóch transzach: 26.887.641,01 zł - w terminie do dnia 31 sierpnia 2007 r. i 20.000.000 zł w terminie do dnia 30 listopada 2007 r. Dokonując w sierpniu 2007 r. wypłaty pierwszej transzy dywidendy, Spółka B - jako płatnik - pobrała od tej wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 5.108.652 zł i przekazała na rachunek właściwego w tym zakresie Urzędu Skarbowego. Natomiast przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2007 r. przesłała do A. informację CIT- 7 o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskiem z dnia 9 października 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5.108.652 zł z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy oraz zwrot ww. kwoty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła zaistniały w sprawie stan faktyczny i argumentację, która w jej ocenie świadczy, iż spełnione są wszystkie - określone w art. 22 ust. 4 i 4a przywołanej ustawy warunki zwolnienia przedmiotowej dywidendy od podatku dochodowego. W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z § 16 ust. 1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371, z późn. zm.), jeżeli podatki - zgodnie z odrębnymi przepisami - są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, a płatnik nie jest osobą fizyczną, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków na wniosek podatnika złożony w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby płatnika. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5.108.652 zł z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy, albowiem otrzymana przez stronę dywidenda nie może być objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie jest spełniony jeden z koniecznych warunków tego zwolnienia, tj. warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3, a tym samym warunek określony w art. 22 ust. 4a, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym względzie, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ze zgromadzonego w materiału dowodowego wynika, iż: wypłacającym dywidendę B Spółka z o.o. - jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym dochód z dywidendy i odbiorcą tego dochodu - A.- jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z tym, spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt. l, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie budzi wątpliwości. Sporną kwestią jest spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3, a w związku z tym także w art. 22 ust. 4a, ustawy podatkowej. Istotą sporu jest rozumienie pojęcia "posiada bezpośrednio", a nawet samego pojęcia "posiada". Organ odwoławczy podkreślał, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że posłużył się nim także w art. 1 a ust. 2 pkt l lit. b tej ustawy, ani nie odesłał do ewentualnego innego źródła definicji. Przy tym pojęcie "posiada bezpośredni udział" w 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej, stanowiącym część definicji podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika, zostało wprowadzone wcześniej, niż analogiczne sformułowanie w spornym art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Nastąpiło to bowiem na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 142, poz. 704), którym w ustawie podatkowej po art. 1 dodano art. 1a, z mocą obowiązywania od dnia 1 stycznia 1996 r. Natomiast w ww. art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, pojęcie "bezpośredniego posiadania udziałów" wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957), którym w art. 22 ustawy podatkowej dodano ust. 4 i 5, z mocą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2004 r. Odwołując się do podstawowej w prawie podatkowym wykładni językowej, organ odwoławczy wskazał na definicją zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego, w świetle której "posiadać" to być właścicielem czegoś, zwykle mającego dużą wartość materialną. Z powyższego organ wywiódł, iż słownikowa definicja tego pojęcia kojarzy je z cywilistycznym pojęciem własności. W doktrynie prawa cywilnego, posiadanie określa się jako rodzaj władztwa nad rzeczą, które może być wyrazem wykonywania prawa lub nie być związane z prawem. Definicję posiadania zawiera art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z treści tego przepisu wynika, że zawarte w nim wyliczenie praw, w zakresie których można być posiadaczem zależnym, jest tylko przykładowe. Obowiązuje bowiem ogólna formuła, według której posiadaczem zależnym można być w zakresie każdego prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą. Zgodnie z przeważającym poglądem doktryny oraz jednolitym stanowiskiem orzecznictwa, posiadanie jest stanem faktycznym. Wskazuje na to ustawowa definicja posiadania, akcentująca faktyczne władztwo, jako jego element. Żaden przepis kodeksu cywilnego nie stwarza nawet najmniejszej sugestii, aby do posiadania stosować przepisy o prawach rzeczowych. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że z powyższych definicji wynika, iż "posiadanie", zarówno w znaczeniu słownikowym (a więc także potocznym), jak i cywilistycznym, nie jest pojęciem zupełnie niezależnym od własności - zwłaszcza w znaczeniu językowym odnosi się przede wszystkim do prawa własności. Podkreślał w związku z powyższym, iż sporny art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej dodatkowo precyzuje charakter posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, gdyż zawiera sformułowanie "posiada bezpośrednio", co zgodnie z definicją zawartą w ww. internetowej wersji Słownika języka polskiego termin "bez pośrednictwa". Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek wskazówek w tym zakresie, posłużenie się w celu interpretacji ww. przepisu tej ustawy bezpośrednio cywilistyczną definicją posiadania, nie wydaje się uzasadnione. Nie pozwala na to chociażby fakt, iż definicja ta przewiduje dwa rodzaje posiadania - samoistne i zależne. Mając natomiast na uwadze wykładnię językową spornego sformułowania "posiada bezpośrednio", cywilistyczne posiadanie zależne, tj. posiadanie związane z innym prawem, niż prawo własności, należałoby, zdaniem organu odwoławczego, wykluczyć. O posiadaniu niezwiązanym z prawem w niniejszej sprawie w ogóle nie może być więc mowy. Większość udziałów A. w kapitale spółki z o.o. B - zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie - została przewłaszczona na rzecz Skarbu Państwa. Przewłaszczenie na zabezpieczenie, czyli przeniesienie własności na zabezpieczenie, jest jedną z form zabezpieczenia wykonania określonych zobowiązań pieniężnych. Polega ono na przeniesieniu własności rzeczy lub praw na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku, iż w przypadku zaspokojenia wierzyciela własność rzeczy lub praw zostanie ponownie przeniesiona na dłużnika. Istota przewłaszczenia na zabezpieczenie sprowadza się zatem do powierniczego (fiducjarnego) przeniesienia własności. Celem przeniesienia własności przedmiotu umowy nie jest powiększenie majątku wierzyciela, lecz jedynie zabezpieczenie wierzytelności przysługującej mu względem dłużnika. Skutki umowy przewłaszczenia z dnia 12 marca 2002 r. z późniejszym aneksem znalazły odzwierciedlenie we wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego. W dziale l rubryce 7 (dane wspólników) rejestru przedsiębiorców - zgodnie z odpisem aktualnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 7 lutego 2007 r. - wpisano, iż Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Finansów) posiada 41.322 udziały o łącznej wysokości 20.661.000 zł, lecz nie posiada całości udziałów Spółki. Stosownie bowiem do art. 38 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dziale l rejestru przedsiębiorców zamieszcza się oznaczenie wspólników posiadających samodzielnie lub łącznie z innymi, co najmniej 10 % kapitału zakładowego oraz ilość posiadanych przez tych wspólników udziałów i łączną ich wysokość. W świetle więc zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, A. od dnia 22 czerwca 2005 r. posiada bezpośrednio w kapitale Spółki B udział o wartości 500 zł, co stanowi 0,0024 % tegoż kapitału. Natomiast w odniesieniu do pozostałych udziałów składających się na kapitał Spółki B jest jedynie ich użytkownikiem. Organ odwoławczy podnosił więc, że zgodnie z art. 252 k.c., rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). W myśl art. 265 § 1 i 2 k.c., przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, do użytkowania których stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Obciążając prawo użytkowaniem, uprawniony z tego prawa pozostaje nadal jedynym podmiotem tego prawa, pomimo, że ustanowił na nim użytkowanie. Tylko on może nim rozporządzać. Natomiast użytkownik staje się wyłącznie uprawniony do dokonywania wszelkich innych czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią użytkowania. W ocenie organu odwoławczego, użytkownika udziałów w spółce z o.o. nie można uznać za podmiot posiadający te udziały bezpośrednio. Tym samym nie można uznać, że strona spełnia warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w stanie faktycznym niniejszej sprawy - posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów w kapitale spółki z o.o. B. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż nie ulega wątpliwości, że zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła, zagwarantowane art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Celem jej było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Przepis ten dotyczy podatku u źródła, pobieranego od dywidend wypłacanych za granicę na rzecz spółki dominującej. W kontekście tej normy należy zauważyć, iż w Dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej", wykluczając pośrednictwo w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy. Dyrektywa 90/435/EEC dotyczy wspólnego systemu opodatkowania w odniesieniu do spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Uchwalenie Dyrektywy Parent-Subsidiary spowodowało, że przekazywanie dywidendy między spółkami przez granicę państwową nie jest dyskryminowane pod względem podatkowym w porównaniu z sytuacją, w której dywidenda jest przekazywana między spółkami mającymi siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Akt ten wyeliminował problem zarówno prawnego, jak i ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Harmonizując reżim opodatkowania dywidend, Dyrektywa usuwa nierówności w zakresie ich obciążenia podatkowego. Jednakże zakres podmiotowy zastosowania przepisów Dyrektywy PS został w pewnym stopniu ograniczony, a określają go art. 2 i 3, wskazując warunki objęcia danego podmiotu jej postanowieniami. Warunki te dotyczą formy prawnej (przyjęto zasadę numerus clausus form prawnych podmiotów, które mogą korzystać z zasad opodatkowania przewidzianych Dyrektywą), podlegania obowiązkowi podatkowemu bez możliwości wyboru formy opodatkowania lub zwolnienia od podatku, siedziby spółki na terytorium państwa członkowskiego, stopnia powiązań kapitałowych między spółkami, uprawniającego je do korzystania z dobrodziejstw Dyrektywy oraz okresu posiadania udziałów przez spółkę dominującą w kapitale spółki zależnej. Ponadto art. 1 ust. 2 Dyrektywy przewiduje dopuszczalność stosowania w ustawodawstwie krajowym przepisów przeciwdziałających nadużyciom, wewnętrznych bądź traktatowych. Dyrektywa nie wyklucza więc stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Oznacza to, że postanowienia szczególne zawarte w prawie krajowym, jeżeli mają na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania, nie będą uznane za sprzeczne z tym aktem, nawet gdyby ograniczały lub uniemożliwiały korzystanie z jego dobrodziejstw. Dlatego też podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 5 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy PS, należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W stanie faktycznym sprawy nie został spełniony warunek określony w ww. art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy udziałów w-spółce zależnej, wyklucza jakiekolwiek pośrednictwo w tym stosunku prawnym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. W stanie faktycznym sprawy żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Pełnomocnik A wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie spełnia przesłanki bezpośredniego posiadania udziałów w podmiocie wypłacającym dywidendę, a w konsekwencji nie przysługuje jej zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy; 2) art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie stanowi spółki dominującej w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a w konsekwencji nie przysługuje jej zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnomocnik skarżącej spółki, w kontekście spornej kwestii rozumienia pojęcia "posiadania" argumentował, że stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie można utożsamiać posiadania w prawie podatkowym z instytucją prawa cywilnego z uwagi na fakt, iż w doktrynie posiadania istnieje pojęcie posiadania samoistnego i zależnego i w tym względzie utożsamienie pojęcie posiadania z "cywilistycznym pojęciem własności", jest wadliwe. Podnosił, że pojęcie posiadania jest terminem prawnym wprowadzonym w celu odróżnienia prawa własności od faktycznego władztwa nad rzeczą. W orzecznictwie zaś utrwalony jest pogląd, iż pojęcia pochodzące z języka prawnego należy interpretować dla celów prawa podatkowego w takim znaczeniu, jakie jest ich znaczenie prawne nie zaś językowe. W konsekwencji, pojęcie "posiadania" w pierwszej kolejności interpretować należy, jako instytucję prawa prywatnego. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Taki pogląd znajduje również uznanie w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych. W wyroku z dnia 18 grudnia 2006 roku WSA w Łodzi stwierdził, że definiując pojęcie posiadania dla celów podatkowych należy odwoływać się do posiadania jako instytucji prawa cywilnego. Podobne stanowisko wyraża Ministerstwo Finansów, zdaniem którego użytkownik udziałów jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. Podkreślał przy tym, że posiadanie jest stanem, a nie prawem, w związku z tym konstatacja organu odwoławczego, że termin "posiadanie" nie jest w znaczeniu cywilistycznym pojęciem zupełnie niezależnym od własności wydaje się nietrafne. Argumentował, iż twierdzenie, że skarżąca spółka nie jest posiadaczem udziałów doprowadziłoby do absurdalnego wniosku, że użytkownicy rzeczy bądź praw nie są jednocześnie ich posiadaczami. Co więcej, gdyby zgodzić się z tezą organu podatkowego to posiadaczem rzeczy bądź prawa jest jednocześnie jego właściciel, któremu w tym przypadku w ogóle nie przysługuje prawo do dysponowania udziałami i wykonywania z nich praw. Odnośnie pojęcia "bezpośredniego posiadania" pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, że według niego ustawodawca świadomie użył określenia "bezpośredniego posiadacza", aby objąć zwolnieniem wszystkie podmioty, które w sposób bezpośredni wykonują prawa i obowiązki z posiadanych udziałów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu zwolnionych jedynie do właścicieli udziałów posłużyłby się wprost pojęciem własności. Bezpośrednim posiadaczem jest więc ten kto samodzielnie, bez pośrednictwa osób trzecich, wykonuje prawa i obowiązki z tytułu posiadanych udziałów. W sensie cywilistycznym posiadacz zawsze jest posiadaczem bezpośrednim natomiast posiadanie może mieć różne źródła, tzn. może być samoistne lub zależne. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem twierdzić, że pomiędzy skarżącą spółką, a spółką wypłacającą dywidendę stoi Skarb Państwa, za pośrednictwem którego skarżąca spółka otrzymuje dywidendę. To bowiem strona, jako użytkownik udziałów w sposób bezpośredni wykonuje zarówno majątkowe jak i niemajątkowe uprawnienia korporacyjne w stosunku do B m.in. podejmując jako udziałowiec uchwały na zgromadzeniu wspólników. Argumentował, iż jakkolwiek słusznie organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "bezpośredniego posiadania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak w takiej sytuacji należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej aktu prawnego. Ustawodawca precyzyjnie zdefiniował pojęcie pośredniego posiadania udziałów w art. 11 ust. 5b ustawy, który stanowi iż określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Oznacza to, że posiadaczem pośrednim udziałów danego podatnika, jest podmiot, który posiada bezpośredni udział w kapitale jego bezpośredniego udziałowca. Skoro ustawa definiuje pojęcie pośredniego udziału, to a contrario należy wnioskować, że każdy inny sposób władztwa nad udziałem ma charakter bezpośredni. Pośrednim posiadaczem jest więc osoba, która nie posiada na podstawie żadnego tytułu prawnego prawa do wykonywania praw z udziałów w innym podmiocie, jednakże z uwagi na charakter powiązań z bezpośrednim posiadaczem udziałów sprawuje kontrolę nad tym podmiotem. Definicja z art. 11 ust. 5b ustawy służyć ma przepisom o cenach transferowych. Jednakże przepisy te dotyczą podmiotów powiązanych kapitałowo. Dlatego też odwoływanie się do wykładni systemowej wewnętrznej wydaje się tu uzasadnione. W tym względzie, pełnomocnik skarżącej spółki odwoływał się do interpretacji samych organów podatkowych, z których wynika, że pośrednie posiadanie to wykonywanie praw za pośrednictwem innych podmiotów, a mianowicie, że podmiot, który wykonuje swoje uprawnienia za pośrednictwem innej spółki zależnej jest posiadaczem pośrednim i z tego powodu nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Odnośnie instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wskazywał zaś, iż jej celem nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, a jedynie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela do momentu spłaty długu. Jest to więc przeniesienie własności na czas określony pod warunkiem rozwiązującym, tj. wierzyciel jest właścicielem rzeczy do momentu spłaty długu. Dlatego też nie można uznać za trafne stwierdzenie, że w momencie przewłaszczenia Skarb Państwa staje się podmiotem praw i obowiązków związanych z udziałami i może nimi swobodnie rozporządzać. Z zawartej umowy, jak i z samej instytucji przewłaszczenia wynika, iż bezpośrednim posiadaczem udziałów pozostaje nadal skarżąca spółka i to ona wykonuje wszystkie prawa i obowiązki z przewłaszczonych udziałów. Jakiekolwiek prawa do rozporządzania udziałami Skarb Państwa uzyskałby bowiem dopiero w momencie nie spłacenia przez Skarżącą zobowiązań gwarantowanych przez Skarb Państwa. Konkludując podkreślał, że skarżąca spółka jest bezpośrednim posiadaczem udziałem, albowiem w sposób bezpośredni wykonuje wszelkie prawa i obowiązki z tytułu posiadanych udziałów, co oznacza, że pomiędzy nią, a podmiotem zależnym nie ma innego podmiotu, który pośredniczyłby w wykonywaniu tych praw, jak również, że pomiędzy nią, a wypłacającym dywidendę nie ma podmiotu, który pośredniczyłby w jakikolwiek sposób w jej wypłacie. Podmiotami posiadającymi pośredni udział są bowiem jedynie podatnicy, którzy nie posiadają tytułu prawnego do bezpośredniego wykonywania praw i obowiązków z udziałów (de iure nie posiadają więc prawnych możliwości sprawowania bezpośredniej kontroli nad innym podmiotem) i z uwagi na charakter powiązań mogą za pośrednictwem innego podmiotu faktycznie te prawa wykonywać, z ustanowieniem prawa do wypłaty dywidendy na własną rzecz za pośrednictwem bezpośredniego posiadacza włącznie. Uzasadniając zaś naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy argumentował, że art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został implementowany do polskiego systemu prawnego na podstawie Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Dlatego też, interpretując przepisy polskiej ustawy należy zwrócić uwagę na tekst, który był pierwowzorem dla prawa krajowego. Zgodnie z art. 3 ust.1 lit. a Dyrektywy przez spółkę dominującą należy rozumieć spółkę, która posiada co najmniej 15% udziałów drugiej spółki. Art. 5 ust. 1 zwalnia zaś od podatku dochody spółki dominującej z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych. Podkreślał, że zakres zwolnienia w przepisach wspólnotowych można uznać za szerszy niż w prawie krajowym - przepisy Dyrektywy stanowią jedynie o wymogu posiadania, bez użycia przymiotnika bezpośredniego. Reasumując, przesłanką zwolnienia jest władanie prawem, nie istotne w jaki sposób pośredni, czy bezpośredni. W tym kontekście odwoływał się do toczącej się przez Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości sprawy C-48/07 (Etat Belge - SPF Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w niekwestionowanym przez strony i nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym, istota sporu odnosi się do kwestii wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, za punkt wyjścia uznać należy art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego, co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa, którego celem jest ustalenie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95). Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również, co w sprawie jest nie mniej istotne, prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS, wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej. Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wadliwą ich wykładnię, w tym zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie nakazu prowspólnotowej (proumownej) wykładni przepisów prawa krajowego. Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 254 poz. 2533), zmieniającej również pochodzącą z okresu przedakcesyjnego, dostosowującą ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz. 1957), art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskał brzmienie, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zwolnienie to, zgodnie 4a art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodanym ustawą z dnia 18 listopada 2004 r., ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. dokonała wdrożenia do systemu prawa krajowego dyrektywy 2003/123/WE z 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz dyrektywy 2004/76/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre państwa członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich. Adresowana do państw członkowskich dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (90/435/EWG) wprowadza wspólne zasady w odniesieniu do płatności z tytułu dywidend i innych form podziału zysku, które powinny być neutralne z punkty widzenia zasady konkurencyjności. Jej celem jest zwolnienie dywidend i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowania podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Instrument realizacji tak definiowanego celu dyrektywy określony został w jej art. 5 w związku z art. 3 ust. 1 lit. a. W świetle tej regulacji zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione w podatku potrącanego u źródła dochodu. "Spółką dominująca" jest każda spółka, która posiada co najmniej 15 % udziału w kapitale innej spółki ("spółką zależną", w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy jest zaś spółka, w której kapitale udział w wysokości co najmniej 15 % posiada inna spółka). Konfrontując normatywną treść art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przywołanymi postanowieniami dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. stwierdzić należy, że pozostają one ze sobą w stosunku korespondencji, nie dość, że treściowej, to zwłaszcza funkcjonalnej. Przywołana treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawy krajowej - determinowana jest bowiem treścią, w szczególności zaś celem przywołanej dyrektywy 90/435/EWG, w wykonaniu której uchwalona została ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a pierwotnie ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W związku z powyższym, podkreślając ponownie fakt determinowania treści regulacji krajowej regulacją prawa wspólnotowego szczególnego rodzaju znaczenia nabiera prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, co gwarantuje realizację efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej oraz organ pierwszej instancji obowiązkowi temu uchybiły nadając regulacji krajowej normatywny sens i znaczenie nie korespondujące ani z treścią, ani też zwłaszcza z jasno i wyraźnie określonymi i zdefiniowanymi celami regulacji wspólnotowej. W konsekwencji treść decyzji stosowania prawa była wadliwa. Opierała się ona bowiem na wynikach wadliwego procesu wykładni prawa, który nie uwzględniał faktu determinowania treści ustawy krajowej, treścią, a w szczególności celem przywołanej dyrektywy, w tym również specyfiki języka prawnego porządku prawa wspólnotowego determinowanego trybem i zasadami jego tworzenia. W konsekwencji organy podatkowe nadały art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sens i znaczenie, na podstawie którego zakwestionowały prawo skarżącej spółki, jako spółki dominującej, do zwolnienia od podatku dochodowego jej dochodów z dywidendy wypłaconej przez B sp. z o.o. w Z, jako spółki zależnej. Argumentując bowiem, że jakkolwiek doszło do ziszczenia się warunków wskazanych w ust. 1, 2 i 4 art. 22 ustawy, organy podatkowe zakwestionowały ziszczenia się warunku określonego w ust. 3 art. 22 w związku z ust. 4a art. 22 tej ustawy podnosząc, że skarżąca spółka bezpośrednio nie posiada, co najmniej 15 % udziałów w kapitale B sp. z o.o. w Z.. Kwestionując ziszczenie się tego warunku organy podatkowe czyniły to w kontekście treści zawartej w dniu 12 marca 2002 r. między A a Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Ministra Finansów, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, na podstawie której na rzecz Skarbu Państwa zostało przeniesione prawo własności 40.600 udziałów w spółce z o.o. B w Z, której jedynym udziałowcem, na podstawie aktu założycielskiego została skarżąca spółka (tj. A), która objęła 41.323 udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy, składające się na kapitał zakładowy w wysokości 20.661.500 zł., jak również w kontekście Aneksu 1 z dnia 22 czerwca 2005 r. do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, na podstawie którego na rzecz Skarbu Państwa przewłaszczone zostały kolejne 722 udziały w spółce z o.o. B W swojej argumentacji odnoszącej się do prawnopodatkowych konsekwencji zawartej, w stanie faktycznym sprawy, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, pojęcie "bezpośredniego posiadania", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 22 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organu podatkowe utożsamiały z pojęciem "własności". W kontekście wyżej już przywoływanych argumentów podkreślić należy, iż stanowisko organów podatkowych nie jest ani trafne, ani słuszne. Nie uwzględnia ono bowiem faktu, że normatywna treść art. 22 ust 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, determinowana jest treścią, zwłaszcza zaś celem wyżej przywoływanej i implementowanej do systemu prawa krajowego dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. Ta bowiem, w żadnym ze swoich postanowień nie warunkuje przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów (przychodów) z dywidendy, od legitymowania się przez spółkę dominującą tytułem własności udziałów w spółce zależnej i równoczesnym ich posiadaniem. Nie sprzeciwia się więc, ani treści, ani też w szczególności celowi dyrektywy sytuacja, w której beneficjentem przedmiotowego zwolnienia podatkowego będzie, jako "spółka dominująca", w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dyrektywy Rady 90/435/WE, spółka posiadająca prawo użytkowania nie mniej niż 15 % udziału w kapitale spółki zależnej. W związku z tym podkreślić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby z faktu zawarcia przez skarżącą spółkę ze Skarbem Państwa umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie posiadanych przez nią w B spółka z o.o. udziałów wywodzić konsekwencje pozbawiające ją prawa do zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Doktryna prawa, podkreślając własną i specyficzną przyczynę prawną umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – causa cavendi – podkreśla zabezpieczający cel tejże umowy. Jej funkcją jest bowiem powiernicze przeniesienie prawa własności w celu zabezpieczenia wierzytelności. Powierzenie prawa (powiernictwo) następuje przy tym z zastrzeżeniem zbywcy, że jego nabywca będzie korzystał z przeniesionego prawa jedynie w celu zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności, w razie niespełnienia świadczenia przez dłużnika. Słusznie więc skarżąca spółka podkreślała, że celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, a jedynie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela do momentu spłaty długu. Z treści zawartej w dniu 12 marca 2002 r. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (aneksowanej w dniu 22 czerwca 2005 r.), jak i z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenia wynika więc jednoznacznie, że bezpośrednim posiadaczem udziałów, w rozumieniu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie sprzeciwia się celowi przywoływanej dyrektywy i jest z nim zgodne, jako spółka dominująca, w rozumieniu tejże ustawy, jest A. Ona to bowiem wykonuje wszystkie, majątkowe i niemajątkowe korporacyjne, prawa i obowiązki z przewłaszczonych udziałów. Pokreślenia przy tym wymaga, że w tym względzie między skarżącą spółką, a spółka zależną nie ma innego podmiotu, który pośredniczyłby w wykonywaniu tych praw, jak również, że pomiędzy tą spółką, a wypłacającą dywidendę spółką zależną (B sp. z o.o. w Z.) nie ma podmiotu, który pośredniczyłby w jakikolwiek sposób w jej wypłacie. W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby we wskazanym zakresie stanowisko organów podatkowych uznać za trafne (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1587/07). W kontekście wyżej już przywoływanych ocen, argumentów i wniosków formułowanych na ich podstawie, za zasadniczo trafną uznać również należy argumentację skarżącej spółki odnoszącą się do kwestionowania rozumienia pojęcia "posiadania" w sensie i znaczeniu, jakie nadały mu organy podatkowe. Konstatując bowiem fakt braku odniesienia się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pojęcia "posiadania", odwołać się należy do wykładni systemowej zewnętrznej. W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skoro więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gałęzi prawa podatkowego) ustawodawca nie wskazuje wyraźnie i jednoznacznie, że pojęciem "posiadania" operuje w innym znaczeniu, niż to, które wynika z podstawowego dla gałęzi prawa cywilnego źródła prawa powszechnie obowiązującego – kodeksu cywilnego – to stwierdzić należy, że interpretacja tego pojęcia dla celów podatkowych musi następować z uwzględnieniem jego normatywnej treści wynikającej z ustawy Kodeks cywilny. Następuje to przy tym, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy dla zdarzeń i faktów, z którymi ustawy podatkowe wiążą określone i wskazanie nimi skutki prawnopodatkowe. W przedmiotowej sprawie wyrażają się one w uznaniu kumulatywnego ziszczenia się warunków zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca krajowy nie zawarł, przewidzianych w art. 3 ust. 2 dyrektywy z 23 lipca 1990 r. i tym samym dopuszczalnych nią, odstępstw od zasad określonych w jej art. 3 ust. 1. W tym kontekście brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za trafną uznać argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której odwoływała się ona do art. 1 ust. 2 dyrektywy. W tym względzie bowiem organ podatkowy nie wskazał żadnych konkretnych przepisów prawa krajowego, ani też postanowień umów mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Zastosowany przezeń zabieg interpretacyjny posiłkować miał jedynie, jak się zdaje, argumentację na podstawie, której zakwestionowane zostało prawo skarżącej spółki do zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uwzględnią konsekwencje obowiązywania art. 120 ordynacji podatkowej, a w tym kontekście jego konsekwencje dla wykładni przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygając w przedmiocie wniosku skarżącej spółki z dnia 9 października 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nienależnego pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy, uwzględnią wskazany wyżej kierunek wykładni art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). .